Земельные участки (территории) общего пользования.

Вспомогательные виды разрешенного использования: не подлежат установлению".

Таким образом, по нашему мнению, при налогообложении земельного участка с такими видами разрешенного использования организация вправе применить пониженную ставку земельного налога, установленную для земель, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (0,3%).

В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 22.08.2016 N Ф06-11151/2016 по делу N А55-23535/2015 (Определением ВС РФ от 02.12.2016 N 306-КГ16-15969 отказано в передаче в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ) подтверждается такая позиция:

"Для квалификации определенных объектов недвижимого имущества в качестве объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса необходимо установить, что их функционирование направлено на обеспечение жизнедеятельности населенных пунктов (муниципальных образований), а также тот факт, что они необходимы для эксплуатации жилищного фонда".

Похожие выводы содержатся и в Письме Минфина РФ от 24.07.2015 N 03-05-04-02/42813:

"По мнению Департамента, в отношении земельных участков с видом разрешенного использования "Коммунальное обслуживание", соответствующим коду 3.1 Классификатора, должна применяться налоговая ставка в размере, не превышающем 0,3 процента кадастровой стоимости, а в отношении земельных участков с видом разрешенного использования "Обслуживание жилой застройки" (код 2.7 Классификатора) такая налоговая ставка должна применяться только в том случае, если на этих земельных участках предусматривается размещение объектов жилищного фонда и объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса".

Однако, как следует из устных пояснений, на рассматриваемом земельном участке находятся еще недемонтированные здания, принадлежащие организации, часть которых сдается в аренду различным предприятиям. Общество отражает доход в виде получаемой арендной платы. То есть, несмотря на изменение целевого назначения участка, фактически он продолжает использоваться по прежнему назначению (земли общественно-деловой застройки).

Полагаем, что в такой ситуации, если организация решит применять ставку 0,3%, возникают существенные налоговые риски.

Это подтверждается и отрицательной судебной практикой.

Исходя из позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.11.2012 N 7943/12, сам факт нахождения на земельных участках жилых фондов и объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса не является достаточным для применения пониженной ставки земельного налога. Для применения пониженной ставки земельного налога также необходимо подтвердить соответствующий вид использования земельного участка.

Аналогичная правовая позиция сформулирована в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.12.2011 N 12651/11, в котором подчеркнуто, что фактическое использование земельного участка должно отвечать его разрешенному использованию и сходиться со сведениями, внесенными в кадастр.

В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 05.09.2014 N А55-29033/2013 налогоплательщик применил ставку 0,3%, однако им не были представлены сведения об использовании этих участков для сельскохозяйственного производства в органы государственной статистики, о закупке удобрений, сельскохозяйственной техники, об осуществлении реализации сельхозпродукции.

Судьи, оставляя решение налогового органа в силе, отметили:

"Судебная коллегия находит обоснованными выводы судов о том, что установленная налоговая ставка 0,3 процентов по своей сути является налоговой льготой, предоставляемой в целях стимулирования использования сельскохозяйственных земель по их прямому назначению. Применение льготы должен доказать налогоплательщик".

Дело, рассматриваемое в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 22.08.2016 N Ф06-11151/2016 (Определением ВС РФ от 02.12.2016 N 306-КГ16-15969 отказано в передаче в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ), также разрешилось "в пользу" проверяющих.

В ходе судебного разбирательства было установлено, что общество применяло пониженную ставку по земельному налогу в соответствии с абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ. Однако выяснилось, что:

"на спорных земельных участках не располагаются жилые дома, земля занята под эксплуатацию зданий и сооружений котельной, РТС, административных зданий. На спорных участках располагаются здание котельной, производственные здания, здания РТС, административные здания и складские помещения. Такой вид деятельности, как оказание услуг в области жилищно-коммунального хозяйства, уставной целью общества не является".

Имеет место и "положительное" для налогоплательщика судебное решение.

Так, в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 05.12.2016 N Ф01-5218/2016 по делу N А11-12698/2015 довод проверяющих о том, что спорный земельный участок не является объектом сельскохозяйственного назначения, поскольку на нем расположены производственные и строительные объекты, был предметом исследования суда.

Арбитры указали, что факт нахождения на земельном участке зоны промышленных предприятий не опровергает использование земельного участка в сельскохозяйственном производстве и не исключает возможности применения ко всему земельному участку пониженной ставки земельного налога, поскольку налоговым законодательством не предусмотрено применение к одному земельному участку различных налоговых ставок.

Поэтому для исключения доначислений земельного налога в результате проведения проверки, по нашему мнению, организации следует применять ставку 1,5%. После того как Общество завершит отношения с арендаторами зданий, прекратит получать какой-либо доход от иной деятельности и передаст здания для демонтажа застройщику, применение ставки в размере 0,3% будет вполне обоснованно.

При этом контролирующие органы признают применение пониженной ставки правомерным даже в тех случаях, когда строительство жилого фонда только планируется (т.е. фактически участок не освоен).

Об этом свидетельствует п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54, согласно которому неосвоение земельного участка, приобретенного (предоставленного) для жилищного строительства, не является основанием для отказа в применении пониженной ставки земельного налога.

Такая позиция поддерживается и Минфином РФ (Письмо от 29.06.2017 N 03-05-05-02/41181):

"для исчисления земельного налога в отношении земельного участка, приобретенного по договору об отступном с видом разрешенного использования "для объектов жилой застройки", и на котором не ведутся строительные работы, должна применяться налоговая ставка в размере, не превышающем 0,3 процента кадастровой стоимости земельного участка. При этом в отношении такого земельного участка исчисление земельного налога должно осуществляться с применением повышающих коэффициентов, определенных пунктом 15 статьи 396 Кодекса".

В отношении применения коэффициента 2 в целях исчисления земельного налога необходимо отметить следующее.

В п. 15 ст. 396 НК РФ установлен порядок исчисления земельного налога и авансовых платежей в случае использования земельного участка для жилищного строительства, согласно которому повышенный коэффициент 2 в целях исчисления земельного налога и авансовых платежей по нему применяется при соблюдении следующих условий:

- земельный участок приобретен (предоставлен) в собственность организации на условиях осуществления на нем жилищного строительства;

- повышенный коэффициент применяется в течение трехлетнего срока начиная с даты регистрации прав на участок;

- повышенный коэффициент применяется до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости;

- если строительство завершено до истечения трехлетнего срока, то уплаченная сумма налога признается переплатой (сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1);

- если строительство не завершено после истечения трехлетнего срока с момента предоставления земельного участка для жилищного строительства, то исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 4 в течение периода, превышающего трехлетний срок строительства, вплоть до даты государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

В данном случае земельный участок принадлежит организации на праве собственности с 2001 года.

Внесение в государственный кадастр недвижимости изменений категории земли и (или) вида разрешенного использования земельного участка, не связанных со сменой правообладателя земельного участка, сопровождается выдачей правообладателю этого земельного участка нового свидетельства о государственной регистрации права без повторной регистрации права на данный земельный участок (Письмо Минфина РФ от 26.07.2013 N 03-05-04-02/29850).

То есть фактически условия для применения повышенного коэффициента не выполняются: земельный участок приобретен с иным назначением (не "для жилого строительства"), с даты регистрации прав на участок прошло более трех лет, следовательно, основания для исчисления земельного налога с учетом коэффициента 2 отсутствуют.

Также ФНС России в Письме от 02.06.2014 N БС-4-11/10478@ отметила:

"Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 216-ФЗ) внесено изменение в пункт 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), согласно которому в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы налога производится с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока строительства начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

Федеральный закон N 216-ФЗ вступил в силу с 1 января 2008 года.

В этой связи применение повышающего коэффициента должно осуществляться при исчислении земельного налога в отношении земельных участков, которые приобретены (предоставлены) в собственность и права на которые зарегистрированы только начиная с 1 января 2008 года.

<...>

Если в отношении земельного участка с разрешенным использованием "для сельскохозяйственного производства", права на которые зарегистрированы до 1 января 2008 года, а после 1 января 2008 года в отношении этого земельного участка изменен вид разрешенного использования на "для жилищного строительства" без изменения правообладателя земельного участка, то в этом случае повышающий коэффициент, предусмотренный пунктом 15 статьи 396 Кодекса, не применяется".

Резюмируя изложенное, применение коэффициента 2 в рассматриваемой ситуации необоснованно.

Таким образом, по нашему мнению, Общество при налогообложении земельного участка, вид разрешенного использования которого изменился в связи с планированием строительства жилого комплекса, вправе применять пониженную ставку в размере 0,3% в соответствии с абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ после того, как на этом участке завершится деятельность, не соответствующая "новым" назначениям (например, сдача в аренду производственных зданий). Использование такой "льготы" до этого момента, на наш взгляд, сопряжено с существенными налоговыми рисками.