Вместе с тем считаем, что кадастровая стоимость, утвержденная Решением Мингосимущества области, в 2017 году применению не подлежит в связи со следующим.

Как указано в ст. 24.18 Федерального закона N 135-ФЗ, результаты определения кадастровой стоимости могут быть оспорены в суде или комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости.

Сведения о кадастровой стоимости, установленной решением комиссии или суда, применяются для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, с 1 января календарного года, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости (ст. 24.20 Федерального закона N 135-ФЗ).

Общество оспорило кадастровую стоимость, утвержденную Решением Мингосимущества области, в порядке, установленном ст. 24.18 Федерального закона N 135-ФЗ. Решением комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости от 02.11.2016 N 1155 кадастровая стоимость земельного участка 6 установлена в размере его рыночной стоимости, указанной в отчете оценщика.

Таким образом, в 2017 г. утвержденная решением Мингосимущества области стоимость применяться не должна, поскольку Общество оспорило указанную стоимость в порядке ст. 24.18 Федерального закона N 135-ФЗ.

Считаем, что в 2017 г. Общество вправе для целей налогообложения применять кадастровую стоимость земельного участка 6, установленную Решением комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости от 02.11.2016.

В отношении письма Минфина РФ N 03-05-06-02/64420 от 03.11.2016 необходимо отметить следующее.

В рассматриваемом письме комментируются изменения, введенные ст. 19 Федерального закона от 03.07.2016 N 360 "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", которыми были определены особенности применения кадастровой стоимости недвижимого имущества в период с 1 января 2017 года по 1 января 2020 года, так называемый мораторий на изменение кадастровой стоимости до 2020 года.

В результате указанного "моратория" кадастровая стоимость в 2017 г. должна была зафиксироваться на уровне 2014 года (или последующего года, в котором впервые был оценен или переоценен по состоянию на 01.01.2014 участок) и без изменений применяться до 2020 г. В связи с указанными нововведениями Минфин РФ в рассматриваемом письме указал следующее:

"Исходя из положений Федерального закона N 360-ФЗ в указанный период должна применяться наименьшая кадастровая стоимость объекта недвижимости, полученная с 1 января 2014 года или с 1 января года, в котором впервые кадастровая стоимость начала действовать для целей налогообложения, если на 1 января 2014 года кадастровая стоимость отсутствовала или не применялась для целей налогообложения.

Поскольку земельный налог введен на всей территории Российской Федерации ранее 1 января 2014 года, для земельных участков применяется наименьшая кадастровая стоимость, полученная с 1 января 2014 года".

Вместе с тем в настоящее время данное письмо потеряло свою актуальность, поскольку Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ были внесены изменения в ст. 19 Федерального закона от 03.07.2016 N 360, в результате которых введение "моратория" на изменение кадастровой стоимости до 2020 г. поставлено в зависимость от решения высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ. Причем решение о "моратории" должно быть принято высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ не позднее 20 декабря 2016 г. (п. 4 ст. 19 Федерального закона N 360-ФЗ).

Поскольку Правительство области до настоящего времени не приняло решение о введении "моратория" на изменение кадастровой стоимости до 2020 г., то и письмо Минфина РФ N 03-05-06-02/64420 от 03.11.2016 является неактуальным.

Кроме того, даже если бы указанный "мораторий" на изменение кадастровой стоимости был бы все-таки введен, в вашем конкретном случае все равно подлежала бы применению кадастровая стоимость, установленная Решением комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости от 02.11.2016.

Дело в том, что по состоянию на 01.01.2014 у ОАО в собственности находился земельный участок с кадастровым номером 2 (в результате разделения которого впоследствии и образовался участок с номером 6), т.е. формально совершенно другой объект налогообложения, чью стоимость нельзя применять в отношении участка с кадастровым номером 6.

2.2.3. Период применения кадастровой стоимости

Описание ситуации: Прошу высказать мнение о порядке применения акта законодательства о налогах и сборах - Постановления администрации Курской области от 02.12.2016 N 904-па "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов на территории Курской области" (далее - Постановление во вложении). Указанное Постановление принято 2 декабря 2016 года.

Согласно справке к документу, содержащейся в ИСС "КонсультантПлюс", данный документ опубликован на официальном сайте Администрации Курской области http://adm.rkursk.ru (02.12.2016) и в газете "Курская правда", N 147, 09.12.2016 (опубликован без приложений).

Порядок действия актов законодательства о налогах и сборах во времени закреплен статьей 5 НК РФ. Согласно пункту 1 данной статьи акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении месяца со дня официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. С учетом данной нормы Постановление может вступить в действие после 01.01.2017, то есть новая кадастровая стоимость земельных участков должна применяться для целей исчисления земельного налога начиная с 01.01.2018.

Кроме того, в соответствии с Постановлением кадастровая стоимость земельных участков для организации существенно выросла.

Вопрос: Как вы думаете, начиная с какого налогового периода в целях исчисления земельного налога необходимо применять кадастровую стоимость, установленную Постановлением?

Ответ: Необходимо учитывать, что порядок вступления в силу нормативного акта, устанавливающего ставки земельного налога, имеет свои особенности.

На наш взгляд, нормативный акт, устанавливающий ставки земельного налога, имеет прямое отношение к актам законодательства о налогах и сборах и должен вступать в силу в соответствии с положениями ст. 5 НК РФ.

Так, согласно п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Указанная норма была разъяснена Конституционным судом РФ в Постановлении от 02.07.2013 N 17-П (по делу ОАО "Омскшина"):

"Положения п. 1 ст. 5 и ст. 391 НК РФ предполагают, что нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов РФ об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в той части, в какой они порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, который в НК РФ определен для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Иное приводило бы к нарушению прав налогоплательщиков, закрепленных в Конституции РФ".

Напомним, что ОАО "Омскшина" оспаривало применение в 2008 г. нормативного акта, опубликованного в газете 25.12.2007, т.е., по мнению налогоплательщика, с учетом положений ст. 5 НК РФ данный нормативный акт надлежало применять не ранее 2009 г. Суд апелляционной инстанции отменил положительное решение суда первой инстанции и признал, что данный нормативный акт вступает в силу по истечении месяца с даты его опубликования, т.е. с 26.01.2008, с этой же даты необходимо исчислять земельный налог по новой стоимости. Суд кассационной инстанции поддержал апелляционную инстанцию, аналогичную позицию высказал ВАС РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.2011 по делу N А46-4551/2010, Определение ВАС РФ от 11.07.2011 N ВАС-8324/11).

Однако Конституционный суд РФ по делу ОАО "Омскшина" поддержал позицию налогоплательщика и арбитражного суда первой инстанции в том, что нормативный акт, устанавливающий кадастровую стоимость, опубликованный 25.12.2007, подлежит применению только с 2009 г. (месяц с момента опубликования + следующий налоговый период (т.е. следующий год) согласно ст. 5 НК РФ).

Применительно к вашей ситуации Постановление Администрации Курской области от 02.12.2016 N 904-па "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов на территории Курской области", опубликованное на сайте органа местного самоуправления 02.12.2016, вступает в силу по правилам п. 1 ст. 5 НК РФ с учетом вышеуказанного толкования Конституционного суда РФ, данного в Постановлении от 02.07.2013 N 17-П, а именно - после истечения периода, который определяется как месяц с момента опубликования на официальном сайте органа местного самоуправления (2 января 2017 года) + следующий налоговый период (2018 г.).

Таким образом, считаем, что повышенные значения кадастровой стоимости земельных участков Общества, установленные Постановлением Администрации Курской области от 02.12.2016 N 904-па, должны применяться Обществом в целях налогообложения только начиная с 01.01.2018.

При этом напоминаем, что у Общества имеется право провести переоценку стоимости земельных участков и отчетом независимого оценщика установить рыночную стоимость участков на ту же дату, что и в результате проведенной государственной кадастровой оценки (ст. 24.18 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ").

Общество может подать заявление о пересмотре кадастровой стоимости в связи с установлением ее рыночной стоимости в комиссию при Росреестре по Курской области или в суд общей юрисдикции в порядке, предусмотренном ст. 24.18 Федерального закона "Об оценочной деятельности в РФ" и разъясненном в Постановлении Пленума ВС РФ от 30.06.2015 N 28 "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости".

Установленная кадастровая стоимость в размере рыночной может быть применена в целях налогообложения начиная с налогового периода, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания (ст. 24.20 Федерального закона "Об оценочной деятельности в РФ", абз. 6 п. 1 ст. 391 НК РФ).

Поскольку, как мы понимаем, в настоящий момент кадастровая стоимость земельных участков по Курской области уже внесена в государственный кадастр, то, несмотря на то что она еще не подлежит применению в целях налогообложения в 2017 г., Общество уже в 2017 г. вправе проводить мероприятия по ее оспариванию.

2.3. Отражение объединения земельных участков

Описание ситуации: В мае 2017 г. по заявлению организации было произведено объединение пяти земельных участков, принадлежащих ей на праве собственности, в один земельный участок.

При этом ежегодно производилась переоценка объединенных земельных участков.

Вопрос: Прошу разъяснить порядок начисления налога на землю.

Ответ: Исходя из ст. ст. 388 и 389 НК РФ объектом налогообложения земельным налогом является не просто любой участок, имеющий границы, а земельный участок, право собственности на который зарегистрировано за налогоплательщиком в установленном порядке.

Иными словами, в результате объединения нескольких земельных участков и регистрации права собственности на вновь образованный у налогоплательщика возникает новый объект налогообложения, а первоначальные объекты (исходные земельные участки) перестают существовать.

Как указано в п. 1 ст. 391 НК РФ, в отношении земельного участка, образованного в течение налогового периода, налоговая база в данном налоговом периоде определяется как его кадастровая стоимость на дату постановки такого земельного участка на кадастровый учет.

Вопросы определения кадастровой стоимости вновь образованных земельных участков рассмотрены в Методических указаниях по определению кадастровой стоимости вновь образуемых участков и существующих земельных участков в случаях изменения категории земель, вида разрешенного использования или уточнения площади земельного участка (утв. Приказом Минэкономразвития России от 12.08.2006 N 222; далее по тексту - Методические указания).

Согласно п. 2.6 Методических указаний в случае образования нового или выявления ранее учтенного земельного участка кадастровая стоимость такого земельного участка определяется на дату внесения сведений о нем в государственный кадастр недвижимости.

В связи с этим до тех пор, пока в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним организация указана как обладающее правом собственности на пять земельных участков, она будет являться плательщиком земельного налога в соответствии с п. 1 ст. 388 НК РФ (Постановление Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54).

Впоследствии на дату государственной регистрации права на вновь образованный участок организация становится плательщиком земельного налога по нему и, соответственно, прекращает быть плательщиком земельного налога по пяти участкам, участвующим в объединении.

На основании изложенного считаем, что исчисление земельного налога по земельному участку, образованному посредством объединения, необходимо осуществлять после внесения сведений в ЕГРП. До этого момента налог уплачивается по пяти отдельным участкам.

2.4. О применении пониженной ставки по земельному налогу

в отношении участков, используемых для нужд обороны

Описание ситуации: Общество имеет на балансе земельные участки. На трех земельных участках расположены объекты мобилизационного назначения, поэтому сами земельные участки в 2016 г. включены в мобилизационный план Общества. Мобилизационный план Общества включен в мобилизационный план вышестоящей организации. Общий мобилизационный план утвержден в Минэнерго России в сентябре 2016 г.

Мобилизационный план утвержден в Минэнерго России в сентябре, Общество планирует воспользоваться применением пониженной налоговой ставки в размере 0,3% в отношении трех земельных участков в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ (земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, представленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд).

Вопрос: Имеет ли Общество право применить ставку 0,3% при исчислении земельного налога за 2016 г. либо применять ее можно только с 2017 г.?

Ответ: В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ в отношении земельных участков, ограниченных в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации и предоставленных для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд, налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и не могут превышать 0,3%.

В соответствии со ст. 27 Земельного кодекса РФ оборот земельных участков осуществляется в соответствии с гражданским законодательством и данным Кодексом. Земельные участки, отнесенные к землям, ограниченным в обороте, не предоставляются в частную собственность, за исключением случаев, установленных федеральными законами. Содержание ограничений оборота земельных участков устанавливается Земельным кодексом, федеральными законами (пункты 1, 2 и 3 ст. 27 Земельного кодекса РФ).

Согласно подп. 5 п. 5 ст. 27 Земельного кодекса РФ ограниченными в обороте признаются земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности и предоставленные для обеспечения обороны и безопасности, оборонной промышленности и таможенных нужд.

В силу статьи 93 Земельного кодекса землями обороны и безопасности признаются земли, которые используются или предназначены для обеспечения деятельности Вооруженных Сил Российской Федерации, других войск, воинских формирований и органов, организаций, предприятий, учреждений, осуществляющих функции по вооруженной защите целостности и неприкосновенности территории Российской Федерации, защите и охране Государственной границы Российской Федерации, информационной безопасности, другим видам безопасности в закрытых административно-территориальных образованиях, и права на которые возникли у участников земельных отношений по основаниям, предусмотренным Кодексом, федеральными законами.

Таким образом, к землям, изъятым из оборота, относятся не все предоставленные для обеспечения обороны и безопасности, оборонной промышленности и таможенных нужд, а исключительно земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности.

Учитывая изложенное, а также требования подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ можно сделать вывод о том, что для применения ставки земельного налога 0,3% необходимо, чтобы земельные участки находились в государственной или муниципальной собственности и использовались для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд.

В случае если коммерческая организация использует земельный участок, принадлежащий ей на праве собственности, в целях задач в области обороны и безопасности, он не относится к земельным участкам, ограниченным в обороте, в силу чего применение пониженной ставки земельного налога 0,3% неправомерно (Письмо Минфина РФ от 11.12.2013 N 03-05-05-02/54346 со ссылкой на Определение ВАС РФ от 25.11.2013 N ВАС-16014/13, Письмо ФНС РФ от 04.05.2017 N ПА-4-21/8521@).

Суды придерживаются такого же мнения.

Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 24.01.2013 N А64-4726/2012 рассмотрел следующую ситуацию. ОАО, выполняющее оборонные заказы, было образовано путем реорганизации ФГУП. Земельный участок, принадлежащий ОАО на праве собственности и используемый для выполнения оборонных заказов, общество не облагало земельным налогом на основании подп. 3 п. 2 ст. 389 НК РФ (в ред., действовавшей до 01.01.2013), полагая, что он является ограниченным в обороте. Логика рассуждений общества была такой. Единственным учредителем ОАО и владельцем 100% акций является Российская Федерация, от имени которой полномочия акционера общества осуществляет Министерство обороны РФ. Поэтому, несмотря на то что земельный участок зарегистрирован на праве собственности за обществом, его фактическим собственником является Российская Федерация. И поскольку он используется в целях обеспечения обороны и государственной безопасности, он не должен облагаться земельным налогом.

Суд с такой трактовкой законодательства не согласился. Он отметил, что юридические лица являются собственниками имущества, перешедшего к ним в порядке реорганизации (ст. 218 ГК РФ). В п. 11 совместного Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 29.04.2010 N 10/22 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав" сказано, что акционерное общество, созданное в результате преобразования государственного (муниципального) предприятия в порядке, предусмотренном законодательством о приватизации, с момента его государственной регистрации в ЕГРЮЛ становится как правопреемник собственником имущества, включенного в план приватизации или передаточный акт. С момента государственной регистрации общества в качестве юридического лица оно стало собственником, в том числе спорного земельного участка. А это значит, что этот участок не подпадает под действие подп. 3 п. 2 ст. 389 НК РФ, так как на основании п. 5 ст. 27 Земельного кодекса РФ участки могут иметь статус ограниченных в обороте лишь при условии их нахождения в государственной или муниципальной собственности. Суд также указал, что общество с момента регистрации в качестве юридического лица является самостоятельным хозяйствующим субъектом и именно ему, а не Российской Федерации принадлежит на праве собственности спорный земельный участок.

Вывод о том, что земельные участки, используемые для нужд обороны, имеют статус ограниченных в обороте только при условии нахождения их в государственной или муниципальной собственности, содержится также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 29.04.2013 N А56-14372/2012, ФАС Дальневосточного округа от 25.04.2013 N Ф03-739/2013, ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.04.2013 N А19-11206/2012, ФАС Волго-Вятского округа от 10.08.2012 N А82-11390/2011.

Этот вывод поддержан и более поздней судебной практикой: Постановления АС Московского округа от 30.08.2017 N Ф05-12343/2017 по делу N А40-246774/2016, АС Северо-Западного округа от 27.07.2017 N Ф07-6735/2017 по делу N А56-10885/2016, АС Уральского округа от 19.07.2017 N Ф09-4109/17 по делу N А50-25882/2016, АС Дальневосточного округа от 01.09.2017 N Ф03-2926/2017 по делу N А73-17349/2016 и др.