Правовой статус налогоплательщика

НП НА НА НП

Если мы говорим о НП, то это черный кружок, потому что НП при уплате налога через НА его налоговая обязанность становится пассивной до поры до времени, пока участвует НА. Рядом рисуем красный кружок, это НА, обеспечивающий исполнение обязанностей НП, который становится пассивным, НА принимает на себя активное исполнение организационных и собственных имущественных обязанностей в налоговых отношениях. Применительно к отдельным видам налогов на определенном этапе развития этих отношений может зачеркнуть НА, он может исчезнуть из этих налоговых отношений, например, в связи с невозможностью удержания соответствующих сумм налога. И нам НП высвечивается снова активным цветом, и он активизируется в этих налоговых отношениях и самостоятельно исполняет и организационные, и имущественную обязанность по внесению соответствующей суммы налога в бюджетную систему. Это у нас работает применительно к НДФЛ, причем стопроцентно, когда возникает невозможность удержания налога по объективным причинам.

Эта схема показывает как происходит распределение налоговых обязанностей в случае уплаты налогов третьими лицами.

Налоговый агент

Схема 1 показывает ситуацию уплаты налога при участии налогового агента. Налогоплательщик по общему правилу остается пассивным в исполнении своей обязанности. Тем не менее у него складываются налоговые отношения с публично-правовым образованием, так как происходит изъятие в денежной форме части собственности налогоплательщика в публичные фонды денежных средств, но такое исполнение является пассивным, налогоплательщик пассивен, не несет активно организационных или имущественных обязанностей, обеспечивающих реализацию обязанности по уплате налога. Красный цвет - активность у налогового агента, он является активным субъектом налоговых отношений, к которому переходят ряд организационных обязанностей, связанных с ведением учета, представлением отчетности и т.д. Налоговый агент - субъект, которому законом моделируется самостоятельная имущественная обязанность по перечислению удержанной суммы в бюджетную систему.

Если закон предусматривает ситуации невозможности удержания, то в этом случае участие агента в этих отношениях прекращается, его обязанности замещаются одной единственной обязанностью проинформировать налоговый орган и налогоплательщика о невозможности удержания и тем самым происходит переход к иному порядку уплаты налога, в котором активизируется сам налогоплательщик. Налогоплательщик тогда становится активным субъектом, у него возникают обязанности по осуществлению налогового декларирования и самостоятельной уплате налога с тех доходов, с которых он не мог быть изъят у налогового агента. С точки зрения Кустовой этот переход может иметь место только тогда, когда он предусмотрен НК. В противном случае, если этот переход не предусмотрен, то мы исходим из презумпции того, что никакой невозможности удержания быть не может, презюмируем, что налоговый агент имеет все возможности по исполнению обязанности по удержанию и это позволяет ставить вопрос о возможности взыскания суммы налога, подлежащей изъятию с налогового агента. Но в данном случае речь не идет о нарушении принципа самостоятельности, так как такое изъятие сумм у налогового агента в контексте существующего регулирования предполагает возможность налогового агента восстановить свою имущественную сферу за счет осуществления изъятия у налогоплательщика, в том числе в рамках тех отраслевых отношений, которые связывают его с налогоплательщиком. Хотя вопрос о взыскании, в том числе и пени, очень спорный.

Структура НО

Речь идет о ФНС как центральном органе в ведении Минфина и его территориальных подразделениях. Только эти органы образуют систему налоговых органов.

Ø ФНС

Ø межрегиональные инспекции:

· по федеральным округам,

· по централизованной обработке данных – сюда обращаться в случае необходимости подтверждения статуса налогового резидента,

· по крупнейшим налогоплательщикам – осуществляют все полномочия контролирующих органов в отношении особой категории налогоплательщиков. Был поставлен вопрос о конституционности создания таких структур, так как предусмотрено создание налоговых органов территориальных, а эти органы созданы по субъектам. КС в 2005 438-О признал все конституционным, соответствующим мировой практике налогового администрирования

Ø управления ФНС по субъектам РФ, которые сами не администрируют, но проводят проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящих инспекций

Ø инспекции по районам, городам без районного деления, межрайонные инспекции (осуществляют непосредственное администрирование, ведут учет, принимают налоговые декларации, проводят проверки налогоплательщиков, осуществляют зачет и возврат налогов, взыскание недоимок и т.д.)

Перечень прав и обязанностей налоговых органов – см. в НК. Полномочия предоставлены НО в целях реализации возложенных на них задач и функций, поэтому они могут быть реализованы только для этих целей. Было бы неоправданно говорить о предъявлении НО исков о признании сделок недействительными, если бы иски предъявлялись в связи с реализацией целей, не связанных с начислением налога.

Полномочия НО исчерпывающе определены в законе. Статья С.В.Овсянникова - в ней речь идет о подтверждении Верховным судом в начале 2015 года право НО предъявлять иски к должностным лицам, в отношении которых вступил в силу приговор по делам об уклонении от уплаты налогов по ст. 199 НК. В начале 2015 года ВС пришел к выводу о допустимости исков о возмещении причиненного преступлением вреда в виде неуплаченных сумм налогов и пени, в ситуации когда суммы не могут быть взысканы с организаций.

С.В.Овсянников подвергает сомнению позицию ВС. Он ориентируется на исчерпывающий характер полномочий НО, указывает, что в НК нет таких полномочий. ВС наверное основывался здесь на толковании норм не только налогового закона.

Обратить внимание и на аспект единства прав и обязанностей в публичных правоотношениях на стороне публичного субъекта. НК в этом отношении не препятствие для понимания единства прав и обязанностей, не позволяющих отказаться от реализации прав НО.

КС в 2006 году 266-О коснулся этого вопроса: если декларация представлена налогоплательщиком, проведение налоговой проверки по декларации и право и обязанность НО. Если по истечении установленного для проведения проверки срока у НО не возникло претензий к налогоплательщику, то налогоплательщик вправе считать себя проверенным налоговым органом и считать, что нарушений в его действиях не выявлено.

Пп. 7 п. 1 ст. 31 НК - право налогового органа определять налог расчетным путем.

Речь идет об особом полномочии налоговых органов, оно носит экстраординарный характер, так как позволяет НО определять суммы налогового обязательства налогоплательщика условным методом, апеллируя не к достоверным, документально подтвержденным данным о доходах, расходах, объектах налогообложения, а к вероятностным данным и предполагает возможность установить объем налогового обязательства по аналогичным данным или по данным аналогичных налогоплательщиков. Условия и основания применения этого метода связаны с фактами нарушений, с фактами, указывающими на недобросовестность налогоплательщика: НО не допускают к осмотру документов и помещений, не представляют им документы, налогоплательщик вообще не учитывает объекты налогообложения, доходы и расходы, или ведет учет так, что невозможно исчислить налог на основе документальных данных или применение метода допускает в отношении иностранных организаций, которые не предоставляют декларации по налогу на имущество.

Речь идет о конституционной оправданности обращения к вероятностным данным при применении этого условного метода в отношении именно недобросовестных налогоплательщиков, которые своими действиями препятствуют проверке исчисленного ими налога.

Не смотря на то, что норма сформулирована достаточно определенно и основания для обращения к ней определены исчерпывающем образом, на практике параметры применения нормы в арбитраже расширяются. Сегодня практика эта складывается активно. Речь идет об определении размера налоговых обязательств при наличии у НО сомнений в обоснованности налоговой выгоды налогоплательщика. В частности, речь может идти о ситуациях, когда НО придет к выводу о недостоверности документов, подтверждающих несение плательщиком соответствующих расходов для целей налогообложения прибыли. НО внимательно относится к документальном подтверждению расходов и может усомниться в них.

ВАС пришел к выводу, что определение размера налоговых обязательств плательщика при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться налоговым органов исходя из рыночных цен по аналогичным сделкам. П. 8 ППВАС №57 указано, что при определении на основании ст. 31 НК расчетным путем сумм налога должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. ВАС расширяет параметры применения ст. 31, допускает возможность апеллировать к ст. 31 в ситуации, когда есть проблема определения расходов применительно к конкретным видам обязательств налогоплательщиков. Можно еще шире воспринимать эту позицию, так как ВАС допуская возможность апеллировать к ст. 31 и тогда, когда есть проблема в определении расходов применительно к конкретным видам операций налогоплательщика, то есть когда мы расчетным путем определяем не в целом налоговое обязательство, а налоговое обязательство в части совершения налогоплательщиком отдельных видов хозяйственных операций.

Доказывание того, что размер, определенный НО не соответствует фактическим условиям деятельности НП, возлагается на НП. Именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения к нему расчетного метода. Его же действия спровоцировали применение расчетного метода.

Правовой статус налогоплательщика

Само понятие раскрывает ст.19 Налогового Кодекса РФ.

Статья 19. Налогоплательщики и плательщики сборов   Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. В порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. В случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налогоплательщиками признаются иностранные структуры без образования юридического лица.

Отсюда мы выделяем две группы налогоплательщиков: организации и физические лица (ФЛ). Это уже важно, потому что национальная принадлежность их не имеет определяющего значения для налоговых последствий. Здесь же отметим, что организации - специальное понятие НП, как правило, это ЮЛ (для российских организаций это ВСЕГДА ЮЛ, то есть зарегистрированные в РФ, а для иностранцев это не всегда ЮЛ, это могут быть и филиалы, и представительства иностранных ЮЛ на территории РФ, структуры без образования ЮЛ – трасты – может приобретать права на объекты налогообложения). Но в имущественных отношениях есть еще некие субъекты, которые тут "выпали" из этого определения - ППО. Так вот возникает вопрос о налоговых последствиях операций ППО, и ст.19 принципиально не включает ППО (российские и иностранные) в число налогоплательщиков, поэтому если имущество закреплено за неким государственным ЮЛ, то само имущество, доходы, деятельность будут облагаемы для этого ЮЛ, но имущество, которое не закреплено за ЮЛ, казенное, получается, выпадает из-под налогообложения. Хотя из этого общего правила могут быть сделаны специальные исключения - во второй части НК, но по общему правилу ППО не являются налогоплательщиками.

Еще важно, что налогоплательщики имеют обязанность по НК РФ по уплате налога, но мы помним, чтоэта обязанность возникает в силу наличия у налогоплательщика объекта налогообложения (имущество, доходы, предпринимательская деятельность). Этот важный признак отличает налогоплательщиков и налоговых агентов, потому что формально между ними очень мало различий. Последние так же являются ФЛ или организациями и так же участвуют в имущественной обязанности по уплате налога, и вот первое отличие - наличие у налогоплательщика объекта налогообложения, в то время как у налогового объекта его нет.

Далее надо сказать несколько слов об отдельных видах налогоплательщиков. Сейчас НК, определяя общий их статус, в то же время закрепляет и специальные статусы (объем тех прав и обязанностей, которые связаны с определёнными обстоятельствами, с принадлежностью налогоплательщика к какой-то особой группе).

Виды налогоплательщиков со специальным статусом:

1) взаимосвязанные лица. Это понятие, которое свойственно и отражает экономическую природу отношений, и в различных отраслях права находит разное словесное оформление, например, аффилированные лица (упоминаются в Законе «О конкуренции», «О банках и банковской деятельности») - речь идет о наличии между формально не зависимыми лицами особых фактических отношений, позволяющих одному субъекту влиять на решения, принимаемые другим субъектом. Данные отношения могут наступать по различным основаниям. Поэтому в НК РФ признаки взаимозависимости в ст.105.1 и определяются открытым перечнем. Но все равно остается возможность для суда признать по иску налогового органа лиц взаимозависимыми по другим основаниям.

Статья 105.1. Взаимозависимые лица   1. Если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица). Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.   2. С учетом пункта 1 настоящей статьи в целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются: 1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов; 2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов; 3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов; 4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации; 5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта); 6) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта; 7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа; 8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо; 9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов; 10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.   7. Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 настоящей статьи.

Тем не менее, критерии направляющие. Например, одна организация через цепочку других организаций участвует в другой организации - больше чем на четверть имеет долей или акций от уставного капитала другого лица, тогда это взаимозависимые лица. Хотя прежняя редакция НК предусматривала 20% порог.

Либо, например, когда органы управления (совет директоров, наблюдательный совет) ЮЛ не менее чем на 50% состоят из одних и тех же лиц – может свидетельствовать о взаимозависимости этих лиц. Или когда одно и то же лицо осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа, например, директор и там и там, даже если он не является собственником.

Признаки взаимозависимости могут быть выявлены на основе анализа фактических отношений, например, корпоративный договор, который позволяет консолидировать доли участия нескольких лиц для принятия решений, которые могут быть связаны с одобрением сделок и их условий, в том числе о цене. А для налоговых отношений это понятие вводится, чтобы обеспечить рыночность цены сделки.

Мы говорим об этой взаимозависимости, потому что сфера применения понятия взаимозависимых лиц - правила трансфертного ценообразования, которые позволяют налоговым органам опровергать презумпцию рыночности цены сделки. По общему правилу, для целей налогообложения принимается цена, которую стороны согласовали в сделке, но в целях предотвращения манипуляции вводятся правила трансфертного образования. Опровергнуть эту презумпцию налоговые органы могут прежде всего по сделкам между взаимозависимыми лицами. Это правила раздела 6.1. НК РФ. Правда, налоговые органы пытаются распространить это и на иные сделки, но практика говорит только о взаимозависимых лицах, потому что тогда есть риск манипуляции ценой. Здесь мы не можем говорить, что каждый контрагент действует по своему экономическому интересу.

2) контролируемая иностранная компания. Речь идет об иностранной организации, созданной по зарубежному законодательству, но контролируемой российскими резидентами. Этот контроль определяется по тем же критериям, что и взаимозависимость, то есть способность контролирующего лица определять решения контролируемой компании, а предпосылкой для такого контроля может быть наличие определенной доли участия. Ст.25.13 НК РФ: доля участия либо превышает 25%, то есть если российский резидент владеет иностранной компанией с долей в ставном капитале более 25%, такая иностранная компания будет признана контролируемой; если доля участия в иностранной компании более 10%, но при этом резидентам российским принадлежит более 50% уставного капитала, то есть если каждый их резидентов владеет более 10%, а в совокупности они владеют более половиной уставного капитала иностранной структуры.

Статья 25.13. Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица   1. В целях настоящего Кодекса контролируемой иностранной компанией признается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям: 1) организация не признается налоговым резидентом Российской Федерации; 2) контролирующим лицом организации являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.   2. В целях настоящего Кодекса контролируемой иностранной компанией также признается иностранная структура без образования юридического лица, контролирующим лицом которой являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации. КонсультантПлюс: примечание. До 1 января 2016 года признание лица контролирующим лицом в соответствии с пунктом 3 статьи 25.13 осуществляется в случае, если доля участия этого лица в организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50 процентов (пункт 1 статьи 3 Федерального закона от 24.11.2014 N 376-ФЗ).   3. Если иное не предусмотрено настоящей статьей, в целях настоящего Кодекса контролирующим лицом иностранной организации признаются следующие лица: 1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации составляет более 25 процентов; 2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50 процентов.   4. Лицо не признается контролирующим лицом иностранной организации, если его участие в этой иностранной организации реализовано исключительно через прямое и (или) косвенное участие в одной или нескольких публичных компаниях, являющихся российскими организациями.

Понятие «контролируемой компании» было введено в рамках кампании по деофшоризации, когда многие российские резиденты в целях избежания налогообложения по нашему законодательству, накапливали (и накапливают) доходы, прибыль в иностранных юрисдикций на счетах иностранных компаний, которыми они фактически владеют, и эта прибыль не распределяется в РФ, и таким образом, российский резидент как бы формально не получает данную прибыль, она остается в доходе иностранной компании, которая чаще всего зарегистрирована в такой юрисдикции, где минимальные налоги, то очевидна налоговая выгода. Оттуда же эти средства расходуются. И вот концепция контролируемой иностранной компании предполагает, что нераспределенная прибыль контролируемой компании учитывается при налогообложении резидента контролирующего лица, то есть российский резидент-владелец иностранной компании этот резидент заплатит налог на доходы ФЛ в России с нераспределенной прибыли этой контролируемой компании. Это понятие позволяет налоговым органам препятствовать действиям налогоплательщикам по сокрытию доходов и минимизации налоговых обязательств.

Есть еще одна возможность для налоговых органов - обращение взыскания на имущество взаимозависимых лиц по налоговой задолженности налогоплательщика. Речь о том, что в том случае, когда у налогоплательщика есть задолженность по уплате налогов более 3 месяцев и у него отсутствует собственное имущество - активы, на которые можно обратить взыскание, - налоговая инспекция может правда только в судебном порядке взыскать такую задолженность с взаимозависимых лиц, но при условии, что налогоплательщик вывел свое имущество, активы, выручку в пользу этих взаимозависимых лиц. Норма предполагает, что если налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверке и после этого передал по любым основаниям имущество, денежные средства, перезаключил договоры на зависимых лиц, и, соответственно, активы, на которые можно было бы обратить взыскание, перешли к зависимым лицам, то налоговая служба может предъявлять прямые требования к взаимозависимым лицам по обязательствам иного лица - по сути это субсидиарная ответственность взаимозависимых лиц по налоговой задолженности налогоплательщика. Это достаточно эффективная мера, уже сейчас есть несколько судебных решений, где налоговая служба активно реализовывает свое право на предъявление иска взаимозависимым лицам: по одной компании стало известно, что, узнав о проверке она прекратила деятельность, но параллельно создала новую структуру с одноименным сайтом, органы управления и работники те же (то есть произошла некая реинкарнация). А первая структура «ушла» в банкротство. И налоговая служба предъявила прямой иск к новой структуре, и суд удовлетворил этот иск, посчитав, что это зависимое лицо, на которое по сути были переведены активы налогоплательщика.

Читает Кустова. М.В.