Меры и мероприятия по решению проблем налогового администрирования, как основы повышения собираемости налогов.

В результате исследования установлено, что основной причиной низкого уровня собираемости налогов в 1999 – 2004 гг. было уклонение налогоплательщиков от уплаты налогов, что, несомненно, является противоправным деянием, нарушающим основные принципы налоговых отношений. Однако в данный период интенсивно развивалась концепция, согласно которой существует законный способ обхода уплаты налогов с применением всех предоставленных законодательством льгот, налоговыхосвобождений и других законных приемов и способов, а также выбор между различными вариантами деятельности юридического лица и размещения его активов для достижения возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств [162, с.6-10]. Данная концепция получила название «налоговая оптимизация». Результаты анализа научных работ российских ученых и практики налогового администрирования позволили выявить противоречия между двумя понятиями «налоговая оптимизация» и «уклонение от уплаты налогов», которые заключаются в определении границы между легитимными и не легитимными методами сокращения налогоплательщиками налоговых платежей. Данная проблема состоит из нескольких блоков вопросов и соответственно ее решение требует системного подхода.

Первый блок включает в себя вопросы законодательного разграничения методов оптимизации налоговых платежей от случаев уклонения от уплаты налогов. Основной предпосылкой возникновения данных вопросов является отсутствие в законодательстве нормы и критериев, позволяющих разграничить данные понятия.

Отсутствие в законодательстве четкого разграничения между налоговой оптимизацией и уклонением от уплаты налогов приводит к произвольной трактовке сущности данных явлений, как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны субъектов налогового администрирования, что негативно влияет на налоговый климат и уровень собираемости налогов.

В частности, в средствах массовой информации вице-премьер России А.Л. Кудрин заявил [197], что Правительство Российской Федерации будет «давить» на крупные нефтяные компании, чтобы «получить сэкономленные ими налоги, если только не будет доказано, что нефтяники использовали «лазейки в законодательстве» законно». Также А.Л. Кудрин сообщил [197], что крупным нефтяным корпорациям, минимизировавшим налогообложение в конце 1990-х - начале 2000-х, придется компенсировать государству ущерб от применения «налоговых схем». Признавая наличие лазеек в налоговом законодательстве, А.Л. Кудрин заявил, что наказаний не последует только за те лазейки, «пользоваться которыми было разрешено». Однако критерии, по которым определяются «разрешенные» схемы в интервью не уточнялись. В тоже время вице-премьер А.Л. Кудрин сообщил, что «нефтяные компании сейчас активно консультируются с министерством по налогам и сборам».

В тоже время, премьер-министр России М. М. Касьянов, заявил: «Если законные действия по оптимизации налогообложения признаются незаконными задним числом, то к этому я отношусь отрицательно. По той простой причине, что в законе были дырки, позволявшие оптимизировать платежи. Налоговый кодекс не запрещал «ЮКОСу» и другим компаниям проводить сделки через внутренние офшоры. Значит, те ведомства, которые «уколы делают, градусники ставят», в общем «практикуют», должны были немедленно сделать все, чтобы эти дыры ликвидировать. А раз они три года только не очень громко критиковали, тогда и ответственность за это должны нести. Но не только министр по налогам, министр финансов, но и все правительство несет ответственность, и я тоже. Если действия допускались законом, то мы и должны сегодня руководствоваться критериями закона, а не понятием справедливости» [197].

Результаты анализа первого блока вопросов позволяют сделать вывод о том, что при отсутствии законодательного разграничения методов налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов актуальным вопросом является квалифицированная налоговая консультация.

Второй блок вопросов включает в себя вопросы получения квалифицированной налоговой консультации и определение критериев легитимности применяемых схем налоговой оптимизации.

В настоящее время получение бесплатной информации и разъяснений по применению налогового законодательства определено нормой НК РФ. Эти функции законодательством распределены между Министерством финансов и налоговыми органами. Однако проведенный в рамках диссертации анализ практики информирования налогоплательщика по вопросам применения налогового законодательства позволил выявить основные проблемы в данной области и определить возможность их устранения.

В тоже время налогоплательщики имеют возможность получить консультации по вопросам применения налогового законодательства на платной основе, обратившись к налоговым консультантам за оказанием консультационных услуг. В условиях низкого качества налогового администрирования в области разъяснения налогового законодательства деятельность налоговых консультантов является важной и должна способствовать уменьшению налоговых споров по вопросам применения методов налоговой оптимизации, сокращению затрат на налоговое администрирование и увеличению собираемости налогов. Однако в настоящее время институт налоговых консультантов находится на стадии становления и развития, правовой статус данных консультирующих субъектов не определен, деятельность по налоговому консультированию не упорядочена, единый для всех порядок подготовки и аттестации специалистов не установлен, отсутствует упорядоченное взаимоотношение с субъектами налогового администрирования, отсутствует ответственность за результаты консультирования. Как показал анализ практики налогового консультирования данная ситуация становится причиной роста фактов неквалифицированной налоговой консультации, что приводит к возникновению к налогоплательщику претензий со стороны субъектов налогового администрирования и снижению уровня собираемости налогов. Отсутствие со стороны государства контроля за подготовкой и деятельностью специалистов в области налогового консультирования также является причиной низкого уровня собираемости налогов и не позволяет решить проблему разграничения практики налоговой оптимизации и практики уклонения от уплаты налогов.

Результаты анализа современного состояния налогового администрирования позволяют сделать вывод о том, что в период с 1999 по 2004 гг. проблема разграничения легитимной и нелегитимной практики уменьшения налоговых платежей стала причиной повышения административной нагрузки на налогоплательщика, увеличения затрат на налоговое администрирование, интенсивного роста количество судебных разбирательств по данным вопросам, а также негативно повлияла на уровень собираемости налогов.

В этой связи разработан механизм организации взаимодействия субъектов налогового администрирования, налоговых консультантов и налогоплательщиков основанный на системе критериев, позволяющих разграничить правомерную практику налоговой оптимизации и случаи уклонения от уплаты налогов.

Содержание данного механизма заключается в следующем. Налогоплательщик при проведении в своей организации стратегической налоговой оптимизации или оптимизации налоговых платежей по отдельной хозяйственной сделке в праве обратиться в налоговую консультацию за оказанием консультационных услуг по проверке данных схем на легитимность. При проведении экспертизы налоговые консультанты имеют право обратиться и в установленный законодательством срок получить от Министерства финансов Российской Федерации письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов в субъектах Российской Федерации и органов местного самоуправления - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах. Налоговые консультанты после проведения соответствующей экспертизы схемы налоговой оптимизации дают свое заключение. Если по заключению налоговых консультантов схема налоговой оптимизации признается законной, в этом случае налогоплательщик в праве подать заявление в уполномоченный орган исполнительной власти о регистрации данной схемы. Уполномоченный орган исполнительной власти в установленный законодательством срок обязан зарегистрировать данную схему в общем реестре схем оптимизации налоговых платежей. В этом случае обязательной регистрации подлежат участники данной схемы и консультирующий налогоплательщика субъект. Если в течение одного года с момента государственной регистрации в общем реестре схем налоговой оптимизации и применения схемы оптимизации налоговых платежей претензий со стороны субъектов налогового администрирования по данной схеме не возникало, то она признается легитимной. Однако если в течение данного срока со стороны субъектов налогового администрирования возникли претензии и в дальнейшем Судом была доказана незаконность данной схемы, то в этом случае вместе с налогоплательщиком в соответствии с положениями закона о налоговом консультировании понесет ответственность и консультирующий субъект. Для реализации данного подхода необходимо внести комплекс изменений в законодательство, регулирующее налоговые отношения:

1. Разработать Федеральный закон о налоговом консультировании.

2. Внести дополнения и изменения в Налоговый кодекс РФ, Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях, Уголовный кодекс РФ относительно определения меры ответственности налоговых консультантов.

3. Прописать в законе о налоговом консультировании критерии, по которым налоговые консультанты будут определять степень легитимности представленных налогоплательщиком схем стратегической налоговой оптимизации в своей организации и схем оптимизации налоговых платежей по отдельной хозяйственной сделке. В частности для определения возможности применения схем оптимизации налоговых платежей по отдельным хозяйственным операциям налоговым консультантам предлагается использовать зарубежный опыт и применять следующие критерии: способ инициирования и реализации схемы, форма и содержание схемы, время начала и период реализации схемы, влияние реализации схемы на размер налоговых обязательств, любое изменение финансового положения налогоплательщика, которое было, будет или может быть обусловлено реализацией схемы, любое изменение финансового положения имеющего деловые, семейные или иные отношения с налогоплательщиком лица, которое было, будет или может быть обусловлено реализацией схемы, любые иные последствия инициирования и реализации схемы для налогоплательщика или любого иного лица, указанного выше, характер деловых, семейных или иных отношений между налогоплательщиком и любым иным лицом, указанным выше.

4. Разработать реестр, в котором будут регистрироваться схемы оптимизации налоговых платежей, их участники и консультирующие субъекты. А также наделить субъекты налогового администрирования соответствующими полномочиями по ведению данного реестра.

Опыт регистрации налоговых схем существует в США. Данная норма прописана в Кодексе внутренних доходов. Регистрационная форма представляет собой полное описание налоговой схемы и налоговых преимуществ, которые будут получены при использовании данной схемы. Также прописаны участники налоговой схемы. В законодательстве США определены критерии, по которым определяется легитимность налоговой схемы.

Разъяснения по вопросам применения налогового законодательства налогоплательщики имеют возможность получить на сайте Службы внутренних доходов. В частности, относительно налоговых схем в одном из разделов говорится следующее: «Налоговые укрытия уменьшают суммы налогов к уплате путем вычитания из дохода, полученного у одного источника, убытков, полученных из другого источника. СВД допускает некоторые налоговые укрытия, но не будет допускать укрытий, являющихся злоупотребительными. Злоупотребительное укрытие обычно предлагает раздутые налоговые льготы, которые непропорционально велики по сравнению с вашими действительными инвестициями. Как правило, вы инвестируете деньги, чтобы иметь доход. Между тем злоупотребительные налоговые укрытия приносят незначительные доходы или не приносят вовсе и существуют только для необоснованного снижения налогов с целью избежать уплаты налогов или уклониться от нее» [74, с.74].

В США на сегодняшний день законодательные органы власти также ведут работу по введению реестров не легитимных налоговых схем, целью которых является уклонение от уплаты налогов.

Однако, анализ опыта США позволил сделать вывод, что налоговая схема в американском понимании, прежде всего — инвестиционный проект, направленный, на снижение налоговой нагрузки или предоставление отсрочки налоговых платежей. То есть законодательство США требует регистрировать не налогосберегающие схемы вообще, а лишь те инвестиционные проекты, которые обладают особыми свойствами, способными придать данным проектам сходство с паевыми инвестиционными фондами или простыми товариществами.

В России данный опыт США необходимо учитывать при создании практики применения налоговых схем, в части стимулирования инвестиционной деятельности. Однако с учетом российских особенностей необходимо предоставлять возможность налогоплательщикам, как для стратегической оптимизации, так и для оптимизации налогов по отдельным хозяйственным операциям.

Результатом внедрения данных предложений станет упрощение налогового контроля со стороны налоговых органов, сокращение затрат налогового администрирования, и как следствие повышение уровня собираемости налогов, а также сокращение налоговых споров и разбирательств с представителями субъектов налогового администрирования по вопросам применения методов налоговой оптимизации.

Проведенное исследование теоретической основы и практики налогового администрирования позволило выявить значение налогового планирования для достижения цели и решения задач налогового администрирования. Однако, анализ позволил также определить основную проблему в функционировании данного элемента, которая негативно влияет на качество функционирования всей системы налогового администрирования и на отдельные ее механизмы.

В период с 1999 по 2004 гг. основным субъектом налогового планирования, как элемента налогового администрирования были налоговые органы. Данный субъект активно участвовал в процессе налогового планирования. На основе анализа налоговой базы и прогноза поступлений налогов на очередной период наряду с выработкой предложений по улучшению действующего налогового законодательства налоговые органы определяли стратегию и тактику контрольной работы. Налоговые органы участвовали в процессе налогового планирования на основании имеющегося у них квалифицированного анализа поступлений налогов за истекший период времени, а также знания оперативной обстановки на местах с позиций влияния действующей налоговой системы на экономику конкретных хозяйствующих субъектов и уровень налоговых изъятий [139, с.285].

В условиях совершенствования налоговой системы требующего постоянного изменения законодательства, регулирующего налоговые отношения, планирование налоговых поступлений достаточно актуальный вопрос и одна из приоритетных задач, стоящих перед государством.

Одним из наиболее перспективных методов анализа возможных последствий изменения налогового законодательства является экономико-математическое моделирование, которое заключается в моделировании основных параметров деятельности типовых налогоплательщиков и их взаимоотношений с бюджетом по уплате налогов. Данный вид моделирования был условно назван «микроимитационным» моделированием [87, с.198].

Согласно распространенной научной концепции микроимитационные модели - это аналитические вычислительные модели, основанные на использовании отчетных данных микроуровня [87, с.198]. Достоинства микроимитационных моделей и целесообразность их применения в российской практике налогового администрирования научно обоснованы в работах Д.Г. Черника и М.В. Мишустина [87, 119].

Результаты анализа построения и функционирования данных моделей показал, что в настоящее время микроимитационные модели в основном используются для оценки ожидаемых налоговых поступлений, влияния изменений законодательства на уровень налоговой базы, планирования социальных программ, установления зависимости между показателями уплаты различных налогов, анализа влияния изменений в области налоговых отношений на микроэкономику и наоборот, расчета «недобора» поступлений налогов в разрезе налогоплательщиков, отраслей. Однако для решения задач поставленных перед налоговым администрированием данные модели необходимо применять шире. Во-первых, микроимитационное моделирование необходимо использовать в процессе принятия решений по предоставлению налоговых преференций налогоплательщикам, что позволит повысить эффективность налогового регулирования и собираемость налогов. Во-вторых, применять при оценке влияния принимаемых решений в области налоговых отношений, на финансовое положение налогоплательщика, в данном случае субъектам налогового администрирования предоставляется возможность принятия более корректных решений, например, в вопросах инициации банкротства, усиления мер санкционирования и т.д. В-третьих, микроимитационные модели необходимо использовать при разработке мероприятий по внесению изменений в систему налогового администрирования в целом и в деятельность субъектов налогового администрирования.

На сегодняшний день единого подхода к построению микроимитационных моделей не существует. В работах Д.Г. Черника и М.В. Мишустина [87, 119] предложена микроимитационная модель, состоящая из трех компонентов: базы данных микроэкономического уровня (данные по выборке экономических субъектов), как правило, эти данные по налоговым декларациям организаций и физических лиц, охватывающие несколько лет; программы расчета налогов по этим данным - «налоговый калькулятор», которая по исходным данным, указанным в налоговой декларации, рассчитывает причитающиеся с налогоплательщика налоги в условиях действующего и альтернативного законодательства (данная программа может быть дополнена блоком «поведенческих реакций» налогоплательщиков на изменения налогового законодательства); программы представления результатов, которая формирует выходные данные, показывающие уровень налоговой нагрузки в условиях действующего и альтернативного законодательства.

Однако микроимтационная модель, построенная посредством представленных компонентов[90], позволяет дать только количественную оценку изменений в законодательстве, регулирующем налоговые отношения, распределения налоговой нагрузки по выборке налогоплательщиков и т.д. Данное обстоятельство в современных условиях развития налоговых отношений и поставленных задач перед налоговым планированием как элементом системы налогового администрирования не приемлемо. Микроимитационные модели необходимо применять как для количественной, так и для качественной оценки принимаемых решений в области налоговых отношений. Согласно существующей концепции назначение качественной оценки - определение степени стимулирующего (дестимулирующего) влияния принимаемых налоговых решений на перспективы экономического развития хозяйствующего субъекта либо совокупности хозяйствующих субъектов [187, с.15].

В этой связи предлагается уточнить алгоритм построения данных моделей и их компоненты.

Основным источником данных для микроимитационных моделей служат базы данных по некоторой выборке налогоплательщиков в зависимости от того, какие решения в области налоговых отношений предполагается принять. Поэтому база данных должна содержать налоговые декларации, бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, а также сведения о стоимости находящейся в собственности плательщиков недвижимости, отчеты о финансовых результатах и т.д. Выборка налогоплательщиков должна быть представительной, т.е. охватывать разные категории плательщиков (резидентов и нерезидентов, юридических и физических лиц).

Программа расчетов должна содержать инструмент, позволяющий определить влияние принимаемых решений в области налоговых отношений на финансовое положение налогоплательщика.

Соответственно отчеты по результатам расчетов должны быть дополнены таблицами, содержащими изменения основных финансовых показателей налогоплательщика.

Необходимо согласиться с мнением российских ученых [87, с.211-212], что одним из последних достижений в области микроимитационного моделирования заключается в развитии методологии выявления, учета и использования в прогнозировании и планировании имеющихся обратных связей между налоговой сферой и экономическим поведением хозяйствующих субъектов. Оказываемые государством управляющие воздействия на экономику, влияющие на налоговую базу и величину налоговой нагрузки хозяйствующих субъектов, безусловно, изменяют их экономическое поведение. Проблемой является выявление обратных связей, их точная численная оценка. В этой связи видится обоснованным утверждение, что для этого необходима максимально подробная и точная исходная информация, позволяющая оценить реакцию экономических субъектов на изменение налоговой политики. Однако, как показывает практика, получить корректные оценки поведенческих реакций в настоящее время не представляется возможным.

Для решения данной проблемы при расчетах в микроимитационных моделях необходимо применять разработанный группой ученых коэффициент налоговой лояльности.

Коэффициент налоговой лояльности (Кн.л.) представляет собой качественный показатель налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта, определяемый путем комплексной оценки изменения его финансового положения [187, с.14].

Коэффициент лояльности рассчитывается по формуле:

,

где (Кн.л.) - численная оценка коэффициента налоговой лояльности; n - количество элементов системы финансовых показателей; Ri - ранг i-го элемента системы финансовых показателей (задаваемая экспертным путем порядковая оценка значимости i-го элемента системы в соответствии со стратегическими целями развития объекта; для наиболее значимого элемента R = 1); - изменение темпов роста (вторая производная) i-го элемента системы финансовых показателей.[91]

Определяемый таким образом коэффициент не зависит от целей функционирования налогоплательщика, особенностей его хозяйственной деятельности и управления, организационно-правовой формы, принадлежности к рыночному (нерыночному) сектору экономики и т. п. Все эти факторы учитываются на подготовительном этапе расчета, когда определяется система финансовых показателей и производится ранжирование элементов этой системы.

Результаты анализа работ посвященных вопросам налогового планирования и прогнозирования свидетельствуют о малой разработанности вопросов качественной оценки принимаемых решений в области налоговых отношений. Представленный коэффициент является новаторским в области экономико-математического моделирования. Анализ функционирования коэффициента лояльности[92] позволяет сделать вывод о необходимости корректировки данного коэффициента с учетом задач налогового администрирования, что не уменьшает его практического значения. А также данный коэффициент представляет научный интерес как отправная точка в решении проблем качественной оценки принимаемых решений в области налоговых отношений. Микроимитационные модели, построенные с учетом данного коэффициента в том числе должны способствовать повышению качества работы консультирующих субъектов при проведении, как стратегической налоговой оптимизации, так и оптимизации налоговых платежей при проведении отдельных хозяйственных сделок.

Анализ зарубежного опыта показывает, что без применения мер санкционирования и повышения налоговой культуры, изменения в системе налогового администрирования будут мало эффективны.

В связи с изменением законодательства о налогах и сборах в 1999-2004 гг. и сложившейся правоприменительной практикой органами государственной власти была пересмотрена редакция соответствующих статей, действующего с 13.06.1996 года Уголовного кодекса Российской Федерации (далее - УК РФ). Так как судебно-следственная практика обозначила необходимость введения новых уголовно-правовых запретов, направленных на защиту налогово-бюджетной сферы, с целью увеличения собираемости налогов, потому что не все общественно опасные формы поведения налогообязанных лиц являлись уголовно наказуемыми [114, с.5]. С 16 декабря 2003 г. Федеральный закон № 162-ФЗ от 8 декабря 2003 г. «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» (далее Закон № 162-ФЗ) вступил в действие. Диспозиции «налоговых» статей УК РФ были приведены в соответствие с изменившимися нормами законодательства о налогах и сборах.

Были исключены такие квалифицирующие признаки, как совершение преступления лицом, ранее судимым за налоговые преступления, и неоднократность. Это обусловлено соответствующими изменениями, внесенными в нормы Общей части УК РФ. Так, ст. 16 УК РФ (Неоднократность преступлений) признана утратившей силу, а редакция ст. 18 УК РФ (Рецидив преступлений) в значительной степени скорректирована. Однако данное обстоятельство уменьшает эффективность санкций за налоговые преступления. В зарубежной практике повторное совершение налогового правонарушения одним и тем же лицом приводит к значительному увеличению размера санкций.

Законодательством Швейцарии за непредставление в срок декларации и иной информации, необходимой налоговой администрации, предусмотрен штраф, а в случае повторного нарушения размер санкции увеличивается в десять раз. Безусловно данная норма направлена на то, чтобы налогоплательщик более ответственно относился к выполнению своих обязанностей, установленных налоговым законодательством. В Швейцарии все налоги принимаются голосованием на референдуме, а федеральные и кантональные власти обладают очень ограниченными полномочиями на установление налогов. Упрощенная налоговая система способствует росту инвестиционной привлекательности. Поэтому вопросы повышения налоговой культуры при небольшой налоговой нагрузке имеют для государства приоритетное значение. И жесткие меры санкционирования представляются целесообразными.

Во Франции существует широкая система льгот и скидок. Данные методы налогового регулирования способствуют реализации экономико-социальной политики государства. Во Франции как и в Швейцарии установлена жесткая система мер санкционного воздействия. К примеру, если лицо будет признано виновным за представление бухгалтерского отчета с искажением части суммы, подлежащей налогообложению (при условии, что искажение превышает одну тысячу франков (примерно или 1/10 доходов), то французским законодательством предусмотрено наказание в виде штрафа и/или тюремного заключения.[93] Кроме того, приговор суда публикуется в официальной печати и вывешивается в учреждении, где работал осужденный. Если в течение пяти лет данное правонарушение будет совершено виновным лицом повторно, в этом случае размер штрафа увеличивается в три раза и в этом случае также применяется тюремное заключение на срок от четырех до десяти лет.[94]

Для России вопрос пресечения повторно совершенных налоговых правонарушений одним и тем же лицом достаточно актуален. Одной из основных причин является мягкость законодательства в отношении данного лица, что служит фактором, снижающим уровень дисциплины налогоплательщика и субъекта налогового контроля, а также негативно влияющим на уровень собираемости налогов.

По российскому налоговому законодательству за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган документов и (или) иных сведений, предусмотренных налоговым законодательством, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ. Данная норма представляется достаточно мягкой и мало эффективной. К примеру, налогоплательщик – физическое лицо, сдает в аренду жилое помещение. Согласно Гражданскому кодексу ст. 671 данное лицо обязано заключить договор найма жилого помещения. Данный договор является основанием для определения налоговой базы и исчисления налога на доходы физических лиц. Затем данный договор должен быть представлен в налоговый орган. Однако, как показал анализ практики налогового администрирования, налогоплательщики достаточно часто этой обязанностью пренебрегают. В результате налоговые органы не имеют возможности провести контрольные мероприятия с целью проверки достоверности данных указанных налогоплательщиком в налоговой декларации, и как следствие бюджет недополучает налоговые средства.

В этой связи для повышения собираемости налогов и увеличения налоговой культуры, во-первых, необходимо обязать данных налогоплательщиков заключать и представлять в налоговые органы договора найма жилого помещения, во-вторых, наряду с основными санкциями за налоговые правонарушения необходимо применять различные дополнительные санкции: конфискацию имущества, приобретенного на средства, сокрытые от налогообложения, запрет на работу в государственных учреждениях, лишение водительских прав и права на ведение коммерческой деятельности и, в-третьих, учитывая опыт зарубежных коллег, для повышения качества налогового администрирования и уровня собираемости налогов необходимо восстановить квалифицирующие признаки, как совершение преступления лицом, ранее судимым за налоговые преступления, и неоднократность касательно статей по налоговым преступлениям, а также сообщать в средствах массовой информации о налоговых преступлениях и их участниках.

Анализ изменений внесенных Законом № 162-ФЗ в УК РФ позволяют утверждать о смягчении наказаний за налоговые правонарушения.

В частности повышен верхний предел крупного и особо крупного ущерба, а также ущерб теперь исчисляется в пределах трех финансовых лет:

· в части первой ст. 198 УК РФ сумма крупного ущерба повышена с 200 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ) до 300 тыс. руб. за период в пределах трех финансовых лет подряд (по верхнему пределу определения крупного ущерба);

· в части второй ст. 198 УК РФ сумма крупного ущерба повышена с 500 МРОТ (на 10 января 2004 г.— 300 тыс. руб.) до 1 млн. 500 тыс. руб. за период в пределах трех финансовых лет подряд (по верхнему пределу определения крупного ущерба);

· в части первой ст. 199 УК РФ сумма крупного ущерба повышена с 1000 МРОТ (на 10 января 2004 г. — 600 тыс. руб.) до 1 млн. 500 тыс. руб. за период в пределах трех финансовых лет подряд (по верхнему пределу определения крупного ущерба);

· в части второй ст. 199 УК РФ сумма крупного ущерба повышена с 5000 МРОТ (на 10 января 2004 г. — 3 млн. руб.) до 7 млн. 500 тыс. руб. за период в пределах трех финансовых лет подряд (по верхнему пределу определения крупного ущерба).

Также Закон № 162-ФЗ снизил максимальные пределы наказания:

· по ч. 1 ст. 198 УК РФ - до лишения свободы на срок до 1 года (ранее до 2 лет);

· по ч. 2 ст. 198 УК РФ - до лишения свободы на срок до 3 лет (ранее до 5 лет);

· по ч. 1 ст. 199 УК РФ - до лишения свободы на срок до 2 лет с лишением права заниматься определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового (ранее до 4 лет);

· по ч. 2 ст. 199 УК РФ - до лишения свободы на срок до 6 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового (ранее до 7 лет).

В связи с этим, в соответствии с положениями ст. 78 УК РФ, в некоторых случаях, понижаются и сроки давности привлечения к уголовной ответственности за совершение данных преступлений, а также, в соответствии со ст. 86 УК РФ сокращаются сроки погашения судимости.

Эти изменения уменьшают эффективность данных статей УК РФ, и соответственно, негативно влияют на уровень налоговой культуры и качество налогового администрирования.

В тоже время наказание за налоговые преступления дифференцировано на штрафы и лишение свободы, что также уменьшают эффект данных статей УК РФ. Необходимо использовать опыт ряда зарубежных стран (США, Франция, Великобритания и др.) и определить наказание за налоговые правонарушения в виде штрафа и тюремного заключения. Данная комбинированная санкция будет способствовать повышению ответственности со стороны налогоплательщика и субъекта налогового администрирования при соблюдении налогового законодательства.

В статье 198 и в статье 199 УК РФ не предусмотрено наказание за непредставление налогоплательщиком в налоговый орган налоговой декларации. Данное правонарушение влечет ответственность, предусмотренную статьей 119 НК РФ. В которой говорится: «Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 настоящим статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.

Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и. 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня.».

Штрафные санкции, предусмотренные статьей 119 НК РФ не достаточны для решения ситуации, сложившейся в настоящее время в России (уклонение от уплаты налогов в бюджет и низкий уровень собираемости налогов), которая требует применение радикальных мер по пресечению данных правонарушений. Необходимо использовать опыт США. Согласно американскому законодательству не предоставление налоговой декларации в срок может квалифицироваться как уголовно наказуемое деяние, доказав в Суде, что налогоплательщик сделал это умышленно. За данное преступление законодательством США предусмотрено наказание в виде лишения свободы и наложения штрафа.

В соответствии со ст. 199.1 УК РФ уголовно наказуемым признается неисполнение обязанностей налогового агента.

Однако отказ налогового агента от представления налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. Для повышения эффективности налогового администрирования необходимо изменить меру пресечения за данное правонарушение, а именно квалифицировать данное правонарушение как уголовное преступление и применять к нему статью 199.1 УК РФ.

Следует обратить внимание на тот факт, что если в нарушение обязанностей налогового агента не исчислена, не удержана или не перечислена сумма налога не соответствующая суммовым и долевым критериям статьи 199.1 УК РФ, то имеет место не преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ, а - невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, т. е. налоговое правонарушение за которое предусмотрена ответственность ст. 123 НК РФ. Данная норма представляется не совершенной и уменьшает эффективность налогового администрирования. Необходимо внести изменения в статью 199.1 УК Р