Глава 2 источники налогового права

§ 1. Понятие и виды источников налогового права

Понятие источника права связывают с непосредственной дея­тельностью государственных органов власти по формированию права, приданию ему формы закона, указа, постановления и дру­гих нормативно-правовых актов. Источники налогового права — это система нормативно-правовых актов, в которых содержатся нормы налогового права, регулирующие отношения, возникающие в процессе налогообложения.

Важнейшими источниками налогового права являются:

1) Конституция Российской Федерации;

2) законодательство Российской Федерации и ее субъектов о налогах и сборах;

3) нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые
представительными органами местного самоуправления;

4) подзаконные нормативные акты государственных органов исполнительной власти и исполнительных органов местного са­моуправления о налогах и сборах;

5) международные договоры по вопросам налогообложения;

6) решения Конституционного Суда Российской Федерации.

В Конституции Российской Федерации закреплены основопола­гающие нормы налогового права: предмет ведения Российской Фе­дерации и предметы совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов в области налогообложения; компетенция в области налогов высших органов государственной власти (ст. 71, 72, 74 — 76, 80, 83-85, 90, 103-107, 114, 125) и правомочия органов местного самоуправления в области налогообложения (ст. 132); ос­новы правового статуса налогоплательщика (ст. 25, 35, 40, 41, 43, 46, 52, 53, 57).

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах

включает в себя:

а) федеральное законодательство о налогах и сборах (состоящее из Налогового кодекса Российской Федерации и иных федеральных законов о налогах и сборах);

б) региональное законодательство о налогах и сборах (состоящее из законов субъектов Российской Федерации и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, принятых законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации).

Федеральное законодательство о налогах и сборах, или, как оно именуется в Налоговом кодексе, законодательство Россий­ской Федерации о налогах и сборах, состоит из:

• Налогового кодекса Российской Федерации;

• принятых в соответствии с ним федеральных законов о нало­гах и сборах.

К федеральным законам о налогах и сборах, принятым в соот­ветствии с Налоговым кодексом, относятся:

· федеральные законы о налогах и сборах, принятые до введения в действие Налогового кодекса Российской Федерации, действующие в настоящее время в части, не противоречащей Налоговому кодексу;

· федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Так, к федеральным законам, принятым до введения в дей­ствие Налогового кодекса Российской Федерации, относятся За­кон Российской Федерации «О налоговых органах Российской Фе­дерации» (от 21 марта 1991 г.), положения ряда статей Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Рос­сийской Федерации» (от 27 декабря 1991 г.) и ряд других.

Региональное законодательство о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных актов субъектов Российской Феде­рации, принятых в соответствии с Налоговым кодексом. К таким региональным законам относятся законы субъектов Российской Федерации, вводящие на территории этих субъектов установлен­ные федеральным законодательством о налогах и сборах регио­нальные налоги и сборы.

Нормативные акты органов местного самоуправления принима­ются представительными органами власти. Также в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации к таким местным актам относятся акты представительных органов местного само­управления (законодательных собраний, советов представителей и т.п.), вводящие на территории соответствующих муниципаль­ных образований установленные федеральным законодательством местные налоги и сборы.

Следует учитывать, что поскольку после принятия Конститу­ции Российской Федерации подзаконные акты не включаются в объем понятия «законодательство», Налоговый кодекс Россий­ской Федерации также не включает подзаконные нормативные акты в состав законодательства о налогах и сборах, указывая на то, что нормативные правовые акты органов исполнительной вла­сти по вопросам, связанным с налогообложением, не могут из­менять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

При этом подзаконные нормативные правовые акты, содержа­щие нормы налогового права, в свою очередь подразделяются на две группы: акты органов общей компетенции и акты органов специальной компетенции.

К актам органов общей компетенции относятся:

• Указы Президента Российской Федерации, которые не долж­ны противоречить Конституции Российской Федерации и налоговому законодательству и имеют приоритетное значение по от­ношению к другим подзаконным актам. Такие акты могут прини­маться по любому вопросу, входящему в компетенцию Президен­та (ст. 90 Конституции Российской Федерации), в том числе по вопросам, составляющим предмет налогового права, кроме слу­чаев, когда этот вопрос в соответствии с Налоговым кодексом может быть урегулирован только законом. В настоящее время оста­лось лишь небольшое количество действующих указов Президен­та Россиийской Федерации, касающихся налогообложения.

· Подзаконные нормативные акты Правительства Российской
Федерации, на которое в соответствии с частью 1 статьи 114 Конституции Российской Федерации возложено обеспечение проведения в Российской Федерации единой финансовой, кредитной
и налоговой политики. В частности, постановлением Правительства могут устанавливаться: ставки налогов (в определенных На­
логовым кодексом случаях); перечень отраслей и видов деятель­ности, имеющих сезонный характер; порядок ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков; порядок списания безнадежных недоимок по федеральным налогам и сборам.

· Нормативно-правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации и местного самоуправления по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Органам специальной компетенции (Министерству финансов Российской Федерации, Министерству Российской Федерации по налогам и сборам, Государственному таможенному комитету Рос­сийской Федерации¹) также предоставлено право разрабатывать нормативно-правовые акты, издание которых прямо предусмот­рено Налоговым кодексом Российской Федерации. Так, Мини­стерство финансов и Министерство по налогам и сборам совмест­но издают инструкции по заполнению налоговых деклараций и акты, определяющие порядок учета доходов и расходов индиви­дуальными предпринимателями. Министерство по налогам и сбо­рам своими нормативными правовыми актами утверждает формы требований об уплате налогов, формы налоговых уведомлений, налоговых деклараций, формы решений руководителя (замести­теля руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки, формы и требования к составлению акта налоговой проверки и др.

Конституцией Российской Федерации установлено, что если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются

¹ Указом Президента Российской Федерации от 9 марта 2004 г. № 314 (СЗ РФ. — № 11. — Ст. 945) Государственный таможенный комитет Российской Федерации преобразован в Федеральную таможенную службу.

правила международного договора. Это свидетельствует о приори­тетности норм международного договора над национальным за­конодательством, в том числе и налоговым как его составной частью, но только в случае ратификации международных дого­воров, касающихся вопросов налогообложения, Федеральным Собранием Российской Федерации. К актам такого вида относят­ся многочисленные соглашения об устранении двойного налого­обложения, заключаемые Российской Федерацией с различны­ми странами. Так, Конвенцией между Правительством Россий­ской Федерации и Правительством Итальянской Республики (ра­тифицирована Федеральным Собранием 5 октября 1997 г.) уста­новлены правила избежания двойного налогообложения в отно­шении налогов на доходы и капитал и предотвращения уклоне­ния от налогообложения. Такие соглашения были подписаны с США (1992 г.), Швецией, Болгарией (1993 г.), Бельгией, Герма­нией (1996 г.), Исландией, Новой Зеландией (2003 г.) и многими другими странами.

25 ноября 1998 г. было подписано Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (ра­бот, услуг) между странами—участницами Содружества Незави­симых Государств. Необходимо помнить, что в соответствии с Венскими конвенциями 1961 и 1963 гг. о дипломатических и кон­сульских представительствах данные учреждения освобождаются от взимания практически всех видов налогов в государстве пребы­вания. Такое же положение распространяется и на представитель­ства международных организаций, а также сотрудников и членов их семей, не являющихся гражданами страны пребывания. В на­стоящее время Российская Федерация активно развивает систему заключения международных договоров о правовой помощи по административным и налоговым делам.

Практически обозначено отнесение к источникам права реше­ний Конституционного Суда Российской Федерации, который, в соответствии с Федеральным конституционным законом от 21 июля 1994 г. «О Конституционном Суде Российской Федера­ции», занимается толкованием Конституции России. Результатом толкования является правовая позиция Конституционного Суда, которая обладает нормативным значением. Постановления Кон­ституционного Суда Российской Федерации обязательны не только для участников спора, но и для иных субъектов. В частности, в случае признания нормы закона не соответствующей Конститу­ции Российской Федерации законодательные органы власти обя­заны отменить указанную норму.

В ряде своих постановлений Конституционный Суд выделил важнейшие критерии, которым должна отвечать практика нало­гообложения, а также определил правовую позицию в отно­шении ряда законодательных актов о налогах и сборах. При принятии Налогового кодекса во многом были учтены правовые по­зиции Конституционного Суда Российской Федерации, и позднее постановления Конституционного Суда вносили определенную нормативную основу в налоговое законодательство. Так, в поста­новлении от 30 января 2001 г. по делу о проверке конституцион­ности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» Конституционный Суд признал не соот­ветствующими Конституции Российской Федерации (ее статьям 19, 55 и 57) положения частей первой, второй, третьей и четвер­той пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об осно­вах налоговой системы в Российской Федерации» (в редакции Фе­дерального закона от 31 июля 1998 г.), касающиеся порядка вве­дения региональных налогов (налога с продаж).

Следует сказать и о значимости для налогового права норм общих законов, которые устанавливают определенные положе­ния, относящиеся и к налогообложению. Такими общими закона­ми являются Бюджетный кодекс Российской Федерации, Феде­ральный закон о федеральном бюджете на текущий год, Феде­ральный закон «О бухгалтерском учете» и др.