Понятие и принципы ответственности за налоговые правонарушения

Понятие и принципы ответственности за налоговые правонарушения

В учебниках мы найдем термин "налоговая ответственность", хотя сам НК на не пытается определить ответственность, как самостоятельный род, но есть немало исследователей, которые считают данную ответственность самостоятельным видом. Эта дискуссия вечна, и понятно, что основным признаком в основе выделения налоговой ответственности как самостоятельной является формально-юридический признак, а он ненадежен, зависит от воли законодателя. Сейчас как материальные, так и процессуальные нормы, регламентирующие ответственность за налоговые правонарушения выделены формально только в НК, то есть вроде бы мы видим автономное явление, но переоценивать этот формальный признак не надо, потому что зачастую включение норм об ответственности в некий кодекс обусловлено не природой явления, а соображениями целесообразно, которые меняются. Например, таможенная ответственность изначально была включена в ТК РФ, а потом безболезненно перекочевала в КоАП. И, кстати, мы можем найти несколько составов налоговых правонарушений в КоАП.

Если рассуждать с позиций природы явлений, то ответственность за налоговые правонарушения по природе своей административная, в том смысле, что основанием является нарушение норм публичного права, порядок привлечения к ответственности публично-правовой, то есть установлена процедура, возбуждаемая по инициативе государственного органа, процесс привлечения к ответственности построен на инквизиционном принципе, но эта ответственность все-таки не является уголовной, здесь мы видим не общественно опасное деяние, хотя оно может перерасти в данную категорию.

Общие нормы КоАПа к отношениям по привлечению к налоговой ответственности не применяются субсидиарно, хотя, конечно, общая природа этих видов ответственности допускает применение общих подходов, в некоторых случаях аналогии - главное, чтобы не было расширения ответственности, а вот процессуальные аспекты или применение смягчающих или отягчающих обстоятельств возможны по аналогии. Например, до совершенствования НК был пробел, связанный с понятием повторности налогового правонарушения - по НК при повторности ответственность удваивается, но само понятие повторности в НК не было. Практика обратилась к аналогии закона, используя подход КоАП - нарушение является однородным, должно быть аналогичным по своему составу и может быть совершено только в пределах срока, когда лицо считается привлеченным к ответственности - год со дня вступления в силу решения о привлечении к ответственности. Сейчас данный подход закреплен прямо в НК РФ. Но сама по себе возможность, основанная на единстве природы публичной ответственности налоговой и административной позволяет применять общие подходы.

Функции ответственности

Мы привыкли различать ответственность как обязанность претерпевания негативных последствий противоправного поведения, это возложение на лицо дополнительных неприятных обременений, связанных с противоправным поведением. Поэтому ответственность надо разграничивать с основной обязанностью, в том числе исполняемой принудительно.

Ответственность - сугубо карательная. Функция ответственности - предупреждение совершения новых правонарушений как самим лицом, так и третьими лицами посредством возложения санкции, не связанной с возмещением ущерба или иными эквивалентными отношениями. Изъятие у налогоплательщика того, что он должен был отдать до правонарушения - ИСПОЛНЕНИЕ ОСНОВНОЙ ОБЯЗАННОСТИ, а не ответственность (например, уплата недоимки). Постановление КС 17.12.1996 года номер 20-П: разграничение отношений по привлечению к ответственности, являющиеся именно наказанием, и отношений по восстановлению в казне сумм задолженности, то есть возмещению казне потерь, связанных с несвоевременным внесением налога. И вот возмещение КС понимал, как уплату недоимки, так и компенсацию потерь, то есть пени по сути. Таким образом, пени не были квалифицированы тогда КС как мера ответственности, что и позволило законодателю предусмотреть одновременное применение и пени и штрафа (а мы помним принципа недопустимости привлечения дважды к ответственности за одно правонарушение). Это также позволило законодателю освободить начисление пени от строгих формальностей - установление полного состава правонарушения, включая вину, но это и имеет последствия для налогоплательщика, что размер пеней не измеряется виной и не может быть уменьшен судом, как в ГК. То есть возможно одновременно привлечение к ответственности и взыскание пеней (недоимки).

Этот подход законодателя был спутан последующим развитием позиций самого КС. Постановление КС РФ от 14.06.2005 номер 9-П: ответственность наряду с карательной также выполняет возместительную, компенсационную функцию, потому что многие составы налоговых правонарушений являются материальными и предполагаю учет в качестве элемента объективной стороны материальных последствий в виде потерь казны, а именно установление неуплаченный суммы налога, и штраф, который тут применяется к налогоплательщику соизмеряется с неуплаченной суммой налога (ст.119 НК РФ, ст.122 НК РФ). Получается, что вроде бы есть в самой структуре санкции учет последствий, отсюда был сделан вывод о компенсационной функции. Насколько это обоснованно? Такой подход ставит под сомнение самостоятельную природу пеней, выходит, что эти потери не компенсируются налогом, а требуют дополнительной компенсации. Во-вторых, надо сказать, что штрафы в кратком размере к уплаченной суммы не зависят от продолжительности просрочки. Такой механизм привлечения к ответственности не позволяет выявить компенсационную природу, потому что по природе денег компенсация должна учитывать временной именно фактор. Далее нужно сделать вывод, действительно ли установление штрафа в кратном размере от неуплаченный суммы имеет своей причиной именно компенсацию, либо в данном случае законодатель наиболее полно реализует карательную функцию, индивидуализируя ответственность учетом тяжести последствий (для конкретного субъекта и правонарушения).

НК РФ Статья 119. Непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества) 1. Непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей. 2. Непредставление управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества в налоговый орган по месту учета в установленный законодательством о налогах и сборах срок влечет взыскание штрафа в размере 1 000 рублей за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления.   НК РФ Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения 1. Грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей. 2. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере тридцати тысяч рублей. 3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере двадцати процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее сорока тысяч рублей. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.   НК РФ Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) 1. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора). 3. Деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора). 4. Не признается правонарушением неуплата или неполная уплата ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков сумм налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков или других неправомерных действий (бездействия), если они вызваны сообщением недостоверных данных (несообщением данных), повлиявших на полноту уплаты налога, иным участником консолидированной группы налогоплательщиков, привлеченным к ответственности в соответствии со статьей 122.1 настоящего Кодекса.

Принципы ответственности

Данные принципы отражают природу публичной ответственности, в частности, принцип однократности. Правда, сделаем тут несколько оговорок. Недопустимо привлечение дважды одного лица за одно и то же деяние - Постановление Пленума ВАС от 30.07.2013 №57: разграничение двух конкурирующих составов ст.122 и п.3 ст.120. Получается, что ст.120 устанавливает ответственность за неуплату налога в результате занижения налоговой базы посредством грубого нарушения правил учета, а ст.122 - за занижение базы или неправильное исчисление налога, то есть составы накладываются явно. Общий подход при конкуренции двух норм: нужно понять, где норма охватывает больший круг деяний, то есть носит общий характер, а какая носит более узкий характер. Мы видим, что ст.122 охватывает весь круг способов и форм неуплаты налога в результате различных действий, то ст.120 охватывает только неуплату налога конкретным способом, поэтому п.3 ст.120является специальной нормой и подлежит преимущественному применению при конкуренции.

Принцип однократности работает только в пределах одной отрасли права. Вопрос о возможности применения одновременно налоговой и административной, налоговой и уголовной дискуссионен. Если бы мы говорили, что налоговая ответственность компенсационна, то могли бы легко допустить мирное сосуществование одновременного использования УК и НК, КоАПа и НК. Но законодатель вопрос решает так: если одно и то же лицо привлекается и к уголовной (административной), и к налоговой, то приоритет имеет уголовная (административная) ответственность исходя изъятого, что это более тяжкая ответственность, то есть тут соизмеряется карательная функция. В условиях, когда фигура ЮЛ не признана субъектом УП, в данном случае мы можем говорить только о ФЛ. Когда же мы говорим о ЮЛ, то организация может быть привлечена к налоговой ответственности, а руководители могут быть привлечены к административной или уголовной, тут однократности нет.

Применительно к ФЛ возникали вопросы, как быть, кто быстрее привлек, так и ответственность? Очевидно, что налоговые органы привлекут быстрее. В свое время КС обязал законодателя развести процессуально эти виды ответственности и сейчас в НК это вопрос решен так, что налоговый орган вправе принять решение о привлечении ФЛ к ответственности, но если налоговый орган направляет материалы в следственный орган и в этом случае он обязан приостановить полностью (в части штрафа, а также налога и пени) свое решение. И дальше налоговый орган ждет, если следственный орган откажет или прекратит уголовное дело, то, получив постановление, налоговый орган возобновляет процедуру - в это время сроки взыскания налога и штрафа не текут. А если уголовное дело завершится вынесением обвинительного приговора, то налоговый орган отменяет принятое решение только в части штрафа.

Следующий принцип ответственности - принцип презумпции невиновности. Ссылок в судебных решениях на него почти нет, потому что он несколько непопулярен на практике. К тому же, если мы говорим о налоговой сфере, то возникает вообще вопрос, что считать виной, в частности, ЮЛ, как её определять. Законодатель тут непоследователен. Во-первых, просто переписывает из УК все, что касается презумпции невиновности, НО мы помним, что налогоплательщик кроме отношений по привлечению к ответственности состоит с налоговыми органами в контрольных отношениях (декларирование, учет, предоставление документов), и получается, что налогоплательщик обязан предоставлять разные документы, в том числе те, на основании которых налоговые органы могут сделать выводы о виновности налогоплательщика. Овсянников тут не видит конфликта, просто есть отношения о привлечении к ответственности, а есть предшествующие отношения, и если мы налогоплательщику даем благо в виде самостоятельного исчисления налогов, то отсюда логична и подконтрольность налогоплательщика.

Во-вторых, заметим, что в отношении ЮЛ возникает вопрос о том, как определить вину. Законодатель в определении вины полностью следует терминологии УК, он указывает, что вина организации заключается в виновности конкретных её должностных лиц. И тут вопрос: вина в УК - психическое отношение виновного лица к деянию и последствиям, это атрибут ФЛ. Для ЮЛ это будет некая фикция, что предполагает установление должностного лица, что практически невозможности да и вообще не нужно, ведь если мы говорим о виновности организации как субъекта права, то она отвечает за действия всех своих сотрудников по идее. Кроме того, практика нашего оборота дает нам богатую почву для выводов, что во многих организациях должностных лиц нет вообще - в фирмах-однодневках директора и бухгалтеры - вообще фиктивные лица.

Конечно, уголовно-правовой подход к налоговой сфере малоприменим. В КоАПе, например, реализован иной подход - не через определение психического отношения, а объективный критерий вины, то есть возможность организации принять все зависящие от нее действия для соблюдения норм и правил. В этом смысле практика идет в русле административно-правового подхода и анализирует вопрос о виновности налогоплательщика в экстраординарных случаях, когда для налогоплательщика были внешние препятствия в правильном исчислении налога (например, когда сам публичный субъект создал такие условия, когда нормально нельзя исполнить обязанность при противоречии разъяснения финансовых или налоговых органов). Например, суд установит, что были письменные опубликованные разъяснения (пусть даже не для данного налогоплательщика), поэтому презумпция невиновности есть, но отговариваться просто незнанием закона нельзя, а ссылаться на нее можно тогда, когда само правовое регулирование было невозможно.

Применительно в данном вопросу можно отметить, что законодатель, так подробно регламентируя данные вопросы, а нормах, устанавливающих конкретные составы налоговых правонарушений, не дифференцирует их от формы вины. В большинстве случаев по понятным причинам ввиду затруднительности доказывания формы вины средствами налогового контроля в отличие от уголовно-процессуальной деятельности, формы вины налогоплательщика не принимаются во внимание как квалифицирующий признак. НО, например, ст.122 НК РФ имеет разный процент штрафа в зависимости от формы вины. В некоторых случаях законодатель указывает "предоставление документов, содержащих ЗАВЕДОМО недостоверные сведения", то есть имеется намек на умысел.

Вообще было всего несколько дел, когда налоговые органы успешно доказывали умышленную форму вины, например, дело ЮКОСа. Вообще если налоговый орган квалифицирует деяние как умышленное, а в суде не сможет доказать именно умысел, то суд не переквалифицирует деяние, а просто скажет, что данное решение незаконно, то есть это всегда большие риски для налоговых органов.

Принцип законности

В вопросах ответственности данный принцип имеет первостепенное значение: относится и к процедуре привлечения, а также к установлению оснований для привлечения к ответственности. Что касается процедуры, мы помним, что не всякое, а существенное процессуальное нарушение влечет отмену решения. А вот что касается ответственности, лицо может быть привлечено только за то деяние, которое прямо предусмотрено, как налоговое правонарушение в законе.

Виды налоговых нарушений

Прежде всего мы должны вспомнить, что налоговое зак-во регулируется 2 блока отношений:

1) имущественные отношения, которые мы называли налоговым обязательством, обязательственные отношения, связанные с уплатой налога

2) отношения организационные, которые как бы сопутствуют имущественному отношению. Эти организационные отношения заключатся в декларировании, в постановке на учет НП, представления различных документов, налоговых проверок, иных процедур контроля, то есть в данном случае эта вся инфраструктура, которая обслуживает исполнение налоговой обязанности. Сами по себе эти организационные отношения лишены имущественного содержания.

В зависимости от того, в какой сфере совершаются те или иные нарушения, мы можем выделить 2 группы налоговых правонарушений:

1) нарушения имущественные

2) нарушения организационные

Зак-во такую классификацию не предусматривает, но с другой стороны мы видим, что когда речь идет о нарушениях конкретных имущественных интересов казны, законодатель несколько иначе формулирует составы налоговых правонарушений, закладывая либо с диспозицию, либо санкцию статьи тот ущерб, который причиняется бюджетной системе противоправным деянием. Таким образом. Имущественные нарушения чаще всего конструируются как материальные составы в отличие от составов формальных, относящихся к организационной сфере.

Материальный состав предполагает установление не только противоправного самого деяния, но и негативных последствий и причинно-следственной связи между ними. Тогда как формальный состав считается оконченным в момент совершения деяния, как правило в налоговой сфере – это деяние выражается в бездействии, потому что вообще норма НК рассчитана на активное поведение НП, на совершение им каких-то действий. НП интересен гос-ву именно как активный исполнитель налоговой и прочих обязанностей, пассивное воздержание здесь редкий случай.

Очевидно, что некоторые составы являются материальными:

- ст. 122 НК Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора);

- п. 3 ст. 120 НК та же самая фигура только еще вследствие занижения налоговой базы или грубого нарушения правил учета доходов, расходов налогообложения.

Последнее время появились и доп. материальные составы, которых раньше не было, а теперь это такие специальные выделенные из в ст. 122 НК составы, в частности:

- Статья 129.3. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми – этот состав еще не применяется, он только с 2017 года будет применяться. Пока мораторий введен. Это в результате применения так называемых трансфертных цен. Трансфертные цены, когда цена сделки отличается от рыночной цены. Сделка между взаимозависимыми лицами. В этом случае естественно манипулирование ценами может привести к недоплате налога, занижение налоговой базы и налоговый орган в рамках спец. налоговой проверки выявляет этот факт, начисляет налог, пени, но еще и привлекает к ответственности, чего раньше не было. Размер штрафа составляет 40% с 2017 года от неуплаченной суммы налога. В текущем периоде 20%. Почему 40%? Потому что здесь законодатель исходи из того, что это такое квалифицированное правонарушение, особо искусное. То есть здесь НП замаскировал не путем фальсификации первичной документации, а путем более хитроумной схемы, связанной с установлением цены, вроде бы все в порядке: контрагент реальный, живой, не однодневка, установить факт очень сложно, что цена сделки отличается от рыночной цены. И публичному субъекту, налоговому органу придется затратить не мало сил для того, чтобы выявить это налоговое правонарушение. Коль оно выявляется путем затрат таких сил и издержек, то естественно НП, который замаскировал свою цену таким искусным образом, должен привлекаться к ответственности, но не в том смысле, что умышленно, умысел никогда не докажете, но все-таки предполагается, что это более квалифицированное нарушение, более тяжкое.

- Статья 129.5. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании – появилась норма в связи с введением правил о КИКах, о контролируемых иностранных компаниях, когда российский резидент должен отражать в своей налоговой отчетности, налоговой декларации прибыль, которую ему не распределила, но могла бы распределить иностранная контролируемая им компания. Неуплата суммы налога вследствие невключения этой части в свою налоговою базу или прибыли в налоговому базу наказывается также штрафом в 20% от неуплаченной суммы налога. Правила трансфертного образования применяются, когда есть сделка, и в этой сделке есть цена, которая не соответствует рыночной цене. Мы ее в целях налогообложения комментируем. А правила КИК о другом: у вас есть КИК, которая там зарабатывает и получает прибыль для себя, и аккумулирует у себя, а вам в РФ не перечисляет. То есть между ними сделки – между российским резидентом и его КИК. Вообще нет сделки, нет цены, нет никакой операции и формально получается, что вы как резидент ничего не получили, у вас просто остались акции этой КИК, но по факту вы ее контролируете и можете распоряжаться этой прибылью заграницей. Правила о КИКах предполагают, что вам предписывают эту прибыль КИК, которую вы формально не получили. Ценя сделок КИКа с ее контрагентами проверять нельзя в рамках российской юрисдикции. Контролируются сделки только между взаимозависимыми лицами, и как правило сделки между российским резидентом и иностранной компанией. А здесь этой сделки нет как раз.

Для квалификации налоговых правонарушений определение вида состава - формальный или материальный имеет большое значение. Когда мы говорим о материальном составе, мы должны установить ущерб, задолженность, фискальный интерес. На практике же мы видим, что не всегда неуплата налога на конкретный период приводит к итоговому ущербу для бюджетной системы. Например, учитывая, что НП состоят постоянно в налоговых отношениях с гос-вом, то у НП может возникать сумма переплаты, то есть он переплатил в бюджетную систему, возникает излишне уплаченная сумма, которую он может вернуть, зачесть, и за следующий период у НП образуется недоимка, при таком формальном подходе можно было бы сказать: вот переплата за 2013 год – иди и возвращай ее, это отдельный вопрос, а недоимка за 2014 года – это недоимка, мы по ней будем пени начислять, штраф будем начислять и тд. Но в этом случае конечно нарушается баланс публичных и частных интересов. Ведь для публичного субъекта ущерб в конечном счете не наступил. То, что у него за 2013 год была переплата в бюджетной системе, она же покрыла недоимку следующего периода. В конечном счете задолженность не образовалась, ущерба нет в бюджетном системе.

Деление налоговых обязательств по периодам – это же условность, это расчетный механизм, который не меняет длящегося характера налогового взаимодействия НП и гос-ва. Пока существует НП, он всегда находится в налоговом взаимодействии, в налоговых обязательствах с гос-вом. А то, что эти обязательства делятся по периодам, по годам, по кварталам – это сделано в целях упрощения расчетов, но не более того. Поэтому конечно необходимо принимать во внимание переплаты налогов при определении суммарной налоговой задолженности. И Пленум ВАС в Постановлении №57 подтвердил ту позицию, которой ранее придерживалась суд. практика, о том, что при применении ответственности по ст. 122 НК, а видимо теперь уже и по другим составам материальным, просто Пленум принимался, когда еще не было таких составов, о которых мы только что говорили, но логика та же сама: при применении материальных составов необходимо устанавливать наличие задолженности НП по конкретному налогу. Если недоимка за последующий период перекрывается переплатой полностью или частично за предшествующий период по тому же налогу, то эта переплата должна приниматься во внимание при определении неуплаченной суммы налога и начислении штрафа. Если полностью перекрывает, то значит в этом случае к ответственности привлечь нельзя.

Коль скоро мы говорим о материальном составе и наличии 3 элементов: деяние, последствия и причинно-следственная связь, то мы должны эти элементы структурировать, различать, не должны их смешивать. Наиболее распространенный состав – это ст. 122 НК Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате неправильного исчисления, занижения налоговой базы, иных неправомерных действий. Может ли быть квалифицировано по этой статье следующее деяние НП с позиции того, что это материальный состав: он исчислил сумму налога правильно, все отразил в налоговой декларации, декларацию представил в налоговый орган в срок, а налог не заплатил, нет денежных средств, компания находится в предбанкротном состоянии? Состав раскладывается на элементы: деяние (неправильное исчисление налога, какие-то неправомерные действия), которое послужило причиной неуплаты налога. То есть не полная уплата налога – это не деяние как таковое, а это последствия, это и есть ущерб для бюджетной системы. Это состояние. А вот деяние – это неправильные какие-то действия, связанные с исчислением налога, декларированием.

Значит нет объективной стороны здесь. Это не значит, что никаких последствий не будет, конечно НП будет здесь пени платить естественно. Но с другой стороны вот в такой позиции, которая опять же отражена в Постановлении Пленума №57, есть своя логика с той точки зрения, что здесь НП не искажает картину своего налогового обязательства перед налоговым органом, он сообщает налоговому органу все необходимые сведения, а значит налоговый орган получает возможность взыскать эту самую недоимку, неуплаченную сумму, сразу, получив такую декларацию. Ему даже не нужно проверку проводить, у него есть декларация самого НП, где исчислена сумма и факт не поступления этой суммы в срок - у него есть основания для взыскания этой недоимки. Как мы все помним, ст. 70 НК дает основание выставить требование уже по этому факту. Поэтому такого рода деяние конечно не заслуживает столь строгой квалификации как сокрытие базы, искажением базы, когда налоговый орган должен еще обнаружить эту ошибку, зачастую в рамках только выездной проверки он сможет это сделать.

Кроме того, вообще привлечение к налоговой ответственности только по факту отсутствия денежных средств – это конечно было бы весьма сомнительно, поскольку все-таки речь идет о публичной ответственности и ответственности именно за деяния в сфере налогового регулирования. А отсутствие денежных средств может быть вследствие самого разного рода обстоятельств: не только сокрытие этого имущества от налогообложения, но и вполне объективно-хозяйственных причин. Поэтому здесь такое привлечение к ответственности не соответствовало бы вообще смыслу публично-правовой ответственности.

Это что касается материальных составов.

А что касается формальных, то как правило речь идет о непредставлении в налоговый орган тех или иных сведений либо формализованных в виде какого-то документа. Например, непредставление налоговой декларации или несвоевременное представление. Или непредставление документов, истребованных налоговым органом по требованию налогового органа. Но есть нюанс: налоговый орган может потребовать, а НП может сказать, что у него этого документа вообще нет. То есть к ответственности НП можно привлечь только за непредставление имеющегося документа, но не за не создание документа. Это важный момент. Иногда НП говорит: вот вы у меня истребовали документы, а этих документов не было никогда, поэтому вы не можете обязать меня создать какой-то новый документ для налоговых целей.

В заключении хотелось бы отметить, что наряду с теми составами, которые предусмотрены главой 16 НК для участников налоговых отношений: для НП, НА, иных участников налоговых отношений, связанных с налоговых контролем (свидетели, эксперты), НК устанавливает специальную ответственность для банков – глава 18 НК.С ней много связано проблем теоретических, дело в том, что банк не упоминается в ст. 9 НК как участник налоговых отношений, но в то же время на банки распространяются некоторые нормы НК: об открытии счетов, об информировании, об исполнении поручений на перечисление сумм налогов и тд. За несоблюдение этих спец. обязанностей, возложенных на банк, глава 18 НК устанавливает ответственность, то есть это ответственность для спец. субъекта – банка. Привлекает к этой ответственности налоговый орган. В некоторых случаях эта ответственность может носит компенсационно-карательный характер. Это единственный случай, когда можно увидеть в этой ответственности и компенсацию, и кару.

Это прежде всего ответственность за неисполнение банком либо поручения НП о перечислении сумм налога, либо поручения налогового органа о перечислении налога, то есть о взыскании налога. Банки обязаны не позднее следующего дня исполнять эти поручения. Ст. 133 и 135 НК предусматривают состав вот этого правонарушения и устанавливают ответственность в виде взыскания штрафа в размере 1/150 ставки рефинансирования ЦБ, но не более 0,2 % за каждый календарный день.

Статья 133. Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога (сбора), авансового платежа, пеней, штрафа Нарушение банком установленного настоящим Кодексом срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента, местной администрации или организации федеральной почтовой связи о перечислении налога (сбора), авансового платежа, пеней, штрафа влечет взыскание штрафа в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2 процента за каждый календарный день просрочки.

Статья 135. Неисполнение банком поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, пеней, штрафа 1. Неправомерное неисполнение банком в установленный настоящим Кодексом срок поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, пеней, штрафа влечет взыскание штрафа в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2 процента за каждый календарный день просрочки. 2. Совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, счете инвестиционного товарищества, в отношении которых в банке находится поручение налогового органа, влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов не поступившей в результате таких действий суммы.

Почему здесь законодатель завернул в эту санкцию еще и компенсацию? Во-первых, потому что с момента когда налоговый орган или НП представили к счету в банке соответствующее поручение при наличии достаточного денежного остатка, НП считается исполнившим и к нему уже ничего нельзя предъявить. И пени в том числе. Однако задержка в перечислении налога конечно имеется со стороны банка. Соответственно, публичный субъект несет потери. Чем они должны быть покрыты? По-хорошему пени. Но в данном случае ст. 60 НК и другие статьи не предусматривают начисление пени банку, то есть к банку пени не начисляются. Потому что пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а обязанность формально уже исполнена, но надо как-то ведь и банк стимулировать, с одной стороны, а с другой стороны, компенсировать казне вот эти потери. Отсюда 1/150 ставки. То есть здесь не 1/300, как в обычном случае. Как раз здесь заложена и компенсация наполовину, и в то же время удвоение этой компенсации в виде уже штрафа, карательной меры с тем, чтобы было невыгодно банкам кредитоваться за счет сумм перечисляемых налогов. Хотя теперь конечно в условиях различий между ключевой ставкой и ставкой рефинансирования, и ставкой по депозитам, конечно это может быть не самоочевидно. То есть уже и двойная ставка рефинансирования – это 16,5 %. Это примерно сопоставимо уже с процентами по кредитам. Поэтому тут уже это все неочевидно, но тем не менее, когда принимался НК и формулировалась эта норма, была цель понятна – учесть здесь еще и штрафной характер этой ответственности.

На этом мы закрываем первую часть НК.

Дополнительные вопросы:

1. Сроки

Первое – это сроки, которые мы исчисляем для обнаружения соответствующего нарушения, для обнаружения недоимки – это сроки проведения проверок.

Если мы говорим о камеральной проверке, то 3 месяца со дня представления декларации.

Если выездная проверка, то (схема):

1) глубина проверки – это 3 года предшествующих тому году, в котором приняли решение о проведении проверки. Вот недоимка, и мы ее можем обнаруживать 3 года предшествующих году назначения проверки.

2) период самой проверки – выездная налоговая проверка, который по общему правилу 2 мес., но может быть продлен, приостановлен, срок может расшириться аж до 15 мес., давайте брать нормальную ситуацию – 2 мес.

3) после проведения проверки еще 2 месяца на составление акта, закончили проверку и 2 месяца еще акт составляют.

4) потом акт направили НП. С момента вручения акта НП у него есть еще 1 мес. на возражения на акт.

5) после возражений на акт у налогового органа возникает право рассматривать материалы – на это ему дается 10 дней. Мы берем общее правило, сроки могут продлеваться до 1 мес. 10 дней – это рассмотрение акта. Он в пределах 10 дней выносит решение или за пределами? В пределах! Этап заканчивается вынесением решения. Решение вынесено.

6) апелляционное обжалование. 1 мес. на жалобу + 1 мес. на ее рассмотрение. Закончилась апелляция вступлением в силу решения (два флажка). Теперь что делает налоговый орган? В этом решении налоговый орган привлек к ответственности. У нас нет отдельной процедуры привлечения ответственности и отдельно для начисления налога. Почему все это в НК урегулировано? Чтобы свести эти процедуры к минимуму, чтобы одна процедура шла. Поэтому в решении по результатам проверки по ст. 101 НК налоговый орган сразу и недоимку укажет, и пени уже начислит, и естественно привлечет к ответственности – все в одном решении. И уже это решение совокупное и будет исполняться, все вместе: с недоимкой, пени и штрафами.

7)после вступления решения в силу, надо исполнять решение – налоговый орган направляет требование об уплате (маркер закончился) в течение 20 дней. Неважно, что там может суд, решение вступило в силу, его надо исп