Внесудебный порядок взыскания

Общего правила нет. Для разных субъектов и в разных ситуациях применяется или судебный или внесудебный порядок.

С организаций и с ИП взыскание производится во внесудебном порядке, т.е. на основании актов налогового органа, т.е. без обращения в суд. Это общее правило. Соответственно, с физ. лиц, не являющихся предпринимателями, взыскание производится всегда в судебном порядке. Для ИП возникает такая пограничная зона, которая судами иногда сложно определяется. Дело в том, что ФЛ, будучи предпринимателем, может иметь обязательства, связанные с его личными бытовыми интересами, в частности: налог на имущество в отношении единого жилья. Связано это с предпринимательской деятельностью? Никак. ТС? Тут уже может быть сложнее. На самом деле, судами приходится решать, связано ли это как-то с предпринимательской деятельностью или нет? Скажем, владеет физическое лицо коммерческим помещением. Является ли налог на имущество в отношении этого помещения связанным с предпринимательской деятельностью? Смотрим, какое это помещение. Оказалось – гараж, который он использует для личных бытовых целей. Наверное, не связан. А если сдает в аренду? Тогда смотрим, какие виды деятельности предпринимательские у него заявлены. Он может конечно заниматься предпринимательской деятельностью в виде сдачи имущества в аренду, тогда это и будут доходы с осуществления предпринимательской деятельности, а может предпринимательская деятельность быть другая, а вторую квартиру просто сдает в аренду, а сама предпринимательская деятельность это торговля. Это к чему – связь с предпринимательской деятельностью для физических лиц можно определить только ситуационно, в зависимости от обстоятельств, от вида предпринимательской деятельности, от того, что является основным доходом. А от этого зависит порядок взыскания – судебный или несудебный. И еще подведомственность дела. Есть АС, которые будут рассматривать споры по его предпринимательской деятельности, а есть СОЮ.

Но из общего правила о внесудебном взыскании с организаций и ИП есть ряд исключений, которые в ст.45-46 НК РФ определены. Например: взыскание недоимки, начисленной в результате применения правил трансфертного ценообразования. Контроль цен, когда налоговый орган не соглашается, что цена сделки у налогоплательщика рыночная. Говорит, выше или ниже дб и начисляет налоги. Вот в этом случае скорректированная сумма налога, недоначисленная, подлежит взысканию исключительно в судебном порядке.

В судебном порядке взыскивается задолженность с зависимых лиц, в случае передачи им активов – если налогоплательщик после начала проверки переводит свои активы на зависимое лицо, то с этого зависимого лица взыскание производится в судебном порядке. Но тут уже другое. Это зависимое лицо не налогоплательщик здесь, это не лицо, у которого возникла налоговая обязанность, это лицо, которое несет ответственность за налогоплательщика, от которого переброшены ему активы.

Есть еще один нюанс – судебный порядок применяется в том случае, если налоговый орган пропустил установленный законом срок внесудебного взыскания с налогоплательщика. Закон устанавливает определенные сроки для внесудебного взыскания. Они оперативные, сжатые. Вообще, законодатель нацеливает налоговые органы действовать быстрее, не тянуть. Если налоговый орган раскачался, пропустил эти сроки, то взыскание все равно может производиться, но только в судебном порядке. Каковы здесь сроки, об этом надо сказать.

Все сроки взыскания (судебные, внесудебные) исчисляются от одного момента – истечение срока, установленного в требовании об уплате. Истечение этого срока, назначенного в требовании. С его истечением включаются сразу давностные сроки и все они текут от этого момента. Срок на обращение в суд, по общему правилу, это 6 месяцев с этой даты.

Внесудебное взыскание. Сроки тоже текут от момента истечения срока, установленного в требовании. Но тут надо сказать, что внесудебное взыскание может принимать две формы:

1) форму взыскания за счет денежных средств на счетах налогоплательщика, будь то рублевых, валютных. Но со вкладов нельзя взыскивать, пока не истек срок вклада. Эта норма уже в интересах банка. Пока срок вклада, депозита не истек, взыскать с этого счета нельзя, поскольку банк тоже хочет пользоваться средствами из-за недобросовестности налогоплательщика.

2) за счет (иного) имущества налогоплательщика. Законодатель преимущественным способом взыскания определяет взыскание за счет денежных средств на счетах. Так всем проще – налогоплательщику, налоговому органу, меньше вмешательства в имущественную сферу налогоплательщика, меньше хлопот. Поэтому за счет ден. средств налоговый орган взыскивает самостоятельно без обращения в службу судебных приставов. Т.е. принимается соответствующее решение и направляется инкассовое поручение на перечисление ден. средств непосредственно в банк и банк обязан исполнить такие поручения. Срок для принятия соответствующего решения - 2 месяца. С какого момента исчисляются? С момента срока, установленного в требования. Еще раз, все сроки взыскания от одного. В течение 2-х месяцев налоговый орган должен принять решение за счет денежных средств. Если этот срок в 2 месяца пропускает, тогда скатываемся в судебный порядок. А там 6 месяцев. С какого срока? С момента срока, установленного в требовании. А ведь два месяца уже прошло. Значит, осталось 4 месяца. Тут налогоплательщик также не должен быть виноват из-за нерасторопности налогового органа. Значит, за свой счет тянули.

Следующая форма – иное имущество. Если нет денежных средств, их недостаточно, налоговый орган применяет эту форму взыскания за счет имущества, в том числе наличных денежных средств в кассах (приходят приставы и громят сейфы), ценные бумаги, движимое имущество, недвижимое имущество. Есть определенные очередности обращения взыскания, которые предполагают, что чем важнее имущество для налогоплательщика, тем ниже очередность. Основные производственные фонды в последнюю очередь. Соответственно, такое обращение взыскания уже невозможно без службы судебных приставов. Здесь, налоговый орган принимает решение (это внесудебная форма!) и направляет его в службу судебных приставов, для которой это решение будет иметь силу исполнительного документа, в НК РФ прямо об этом сказано.

Дальше включается процедура закона об исполнительном производстве. Для того, чтобы перейти к этой внесудебной форме – взыскание за счет иного имущества, установлен более продолжительный срок, потому что надо понять, есть ли денежные средства, может они поступают там время от времени на счет налогоплательщика. Срок этот год. С какого момента? С момента, установленного в требовании.

Срок этот пресекательный, в том смысле, что, во-первых, он не продлевается (при отсутствии каких-либо уважительных причин), во-вторых, если он пропускается, то для него внесудебная процедура закрыта и он может только в судебном порядке взыскивать, а там в случае обращения взыскания на имущество налогоплательщика установлен более продолжительный срок. Этот срок – 2 года с момента, установленного в требовании. 2 года – срок для обращения в суд с требованием о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика. Этот судебный срок по уважительным причинам может быть восстановлен, но если он пропущен, то суд должен в иске отказать, т.е. это материальный срок, а, значит, если суд откажет за пропуском этого срока, то задолженность списывается как безнадежная ко взысканию.

Есть сроки в Кодексе для принудительного взыскания налога. Но это сроки не с момента возникновения налоговой обязанности, не с момента, когда нарушен срок уплаты налога, а эти сроки исчисляются с момента, когда налогоплательщик не исполнил требование. А требование привязано к форме выявления недоимки. Отсюда и говорят о цепочке сроков на взыскание недоимки. Это не единый срок, а складывающийся из нескольких сроков на выставление требования, на его исполнение и на его эти процедуры, о которых мы сказали.

Сегодня мы должны закончить тему, связанную с исполнением налоговой обязанности. Мы говорили о способах как добровольного, так и принудительного исполнения налоговой обязанности. Принудительному исполнению предшествует направление налогоплательщику требования об уплате налога при возникновении у него недоимки, но впоследствии взыскание производится либо в судебном (если мы говорим о физических лицах, либо об отдельных исключениях для организаций и ИП), либо во внесудебном порядке по решению налогового органа как за счет денежных средств, так и за счет имущества налогоплательщика. И мы с вами остановились на сроках, процедуре, последовательности вот этих вот процедур взыскания. Здесь речь шла об исполнении налоговой обязанности в пределах ее собственно говоря содержания. А сейчас мы должны сказать несколько слов о тех дополнительных способах, обеспечивающих исполнение налогового обязательства, которые предусматривает НК РФ. Как мы с вами говорили, понятие обязательства носит межотраслевой характер.

Многие признаки и многие механизмы, разработанные в цивилистике, в гражданском праве с целью побудить должника к надлежащему исполнению его обязанности, применимы и в налоговом праве, поскольку природа самого обязательства, то есть активные действия должника по передаче имущества кредитору, его экономическое содержание сходно с гражданско-правовой обязательственной конструкцией. Поэтому и в налоговом праве широко используются вот такие побудительные механизмы, которые называются, как и в гражданском, способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налога. Речь идет не собственно о механизме принуждения, а о создании дополнительных средств, правоотношений, наряду с налоговым обязательством, целью которых является побудить должника к надлежащему исполнению обязанности. Какие способы предусматривает НК? Надо сразу сказать, что, как в гражданском, так и в налоговом праве, эти способы носят характер дополнительных, акцессорных обязательств. Этак акцессорность проявляется в том, что дополнительное обязательство существует в той мере и до тех пор пока существует основное обязательство. Если основное обязательство признается, скажем, недействительным, нет обязанности по уплате налога, то недействительным, несуществующим признается и это дополнительное обязательство.

Проблема налогового права заключается в том, что здесь, к сожалению, отсутствует общая часть, общие нормы, которые бы регулировали обеспечительные механизмы. Поэтому тот вывод, который мы сейчас сделали о том, что дополнительные обязательства существуют только наряду, вместе с основным обязательством, делается практикой, он изложен не в самом кодексе, а в решениях КС, ВАС и в доктрине конечно же. Это то положение, которое разработано во вторичных источниках налогового права.

Рассмотрим эти способы:

В отличие от ГК, НК предусматривает закрытый перечень способов обеспечения, то есть здесь невозможно смоделировать какие-то дополнительные обеспечительные механизмы, и я думаю, что вы понимаете почему, учитывая властную природу налоговых отношений. Сами эти способы перечисляются в НК:

1)поручительство;

2)залог имущества;

3)банковская гарантия;

4)пени;

5)приостановление операций по счетам налогоплательщика;

6)арест имущества налогоплательщика.

Вы видите насколько они разнообразные. если мы попробуем систематизировать эти способы, то наверное мы сможем выделить 2 группы. Какие? Зная гражданское и административное право, как-то вы можете классифицировать эти способы, которые мы назвали? Залог имущества, поручительство, банковская гарантия...

Студент: 1)добровольные; 2) принудительные. Овсянников: интересный момент, нельзя сказать, что неправильно. Действительно, и залог, и поручительство, и банковская гарантия так или иначе связаны с волей налогоплательщика, это правда. Но если мы с вами дальше подумаем, как вы видите, а в чем здесь причина добровольности этих способов? Откуда эти конструкции позаимствованы?

Студент: это предварительные способы, используются до возникновения недоимки. Овсянников: не всегда, не всегда..и залог, и поручительство могут применяться в том случае, когда налоговым органом уже вынесено решение о взыскании, но оно не исполнено. Здесь тоже на этом этапе могут применяться эти обеспечительные способы.

Студент: имущественные и личные. Овсянников: а какие здесь личные? Студент: поручительство... Овсянников: а разве поручительство это и не имущественное в то же время? Что в долговую яму поручитель сядет потом? Ведь поручительство тоже имущественное обязательство. Это тоже интересный момент, ведь в случае с поручительством, залогом, банковской гарантией кредитор,то есть государство в лице налогового органа получает дополнительный источник для возможного погашения своего требования наряду с имуществом налогоплательщика. Это верно. Наряду с имуществом самого налогоплательщика появляется дополнительный источник для погашения требования кредитора, скажем имущество залогодателя, если это третье лицо, потому что залогодателем может быть и сам налогоплательщик. Вы спросите: для чего такая сложность? Что мешает налоговому органу обратить взыскание на имущество налогоплательщика без всякого залога? для чего здесь залогом обременяться? Есть нюанс. В случае несостоятельности (банкротства) должника-налогоплательщика все выстраиваются в очередь, в том числе и налоговые требования, но вот залогодержатель имеет всегда приоритет перед всеми очередями. То есть во внеочередном порядке погашаются требования, обеспеченные залогом. Поэтому даже по отношению к налоговым требованиям залогодержатель будет иметь приоритет. Среди этих залогодержателей может оказаться и налоговый кредитор, то есть государство, которое заключило с налогоплательщиком договор залога и таким образом может опередить других кредиторов в этой очереди, в том числе работников, получающих зарплату, которые в обычной ситуации оказались бы впереди бюджета.

Конечно залогодателем может быть и сам налогоплательщик, но по общему правилу и залогодателем, и поручителем, и гарантом будет третье лицо, а значит у кредитора появляется дополнительный источник для погашения своего требования. Это правильно, но в целом мы можем сказать, что есть способы, которые очевидно позаимствованы из гражданского права(I)(поручительство, залог, банковская гарантия и пени (?)). В то же время есть такие традиционные, классические административно-правовые способы обеспечения (II), как арест имущества, приостановление операций по счетам, которые применяются государством в одностороннем порядке. Никакой воли налогоплательщика не требуется. В основе этих вот механизмов (арест имущества, приостановление операций) лежит административный акт, то есть налоговый орган принимает решение и в одностороннем порядке его реализует, в то время как для залога или поручительства так или иначе требуется воля налогоплательщика. Поэтому НК решает вопросы регулирования этих способов таким образом: когда речь идет о гражданско-правовых механизмах, то НК отсылает к ГК. То есть залог имущества, поручительство, гарантия выдаются и исполняются в соответствии с нормами ГК, если иное не предусмотрено НК. НК в некоторых случаях делает специальные оговорки: кто, например, может быть гарантом. Для государства ведь небезразлично, кто выступит в качестве гаранта, какой банк, например, тот который сам уже одной ногой в могиле или банк, который входит в сотню ведущих банков. НК определяет, что в качестве гаранта по налоговым платежам может выступать только банк, включенный в специальный список Министерства финансов РФ, который составлен на основании данных ЦБ. То есть это все-таки ведущие банки, которым дано такое право выступать гарантами перед казной. Ну вот есть ряд норм, которые содержат такие специальные оговорки. А в целом эти институты подчинены ГК, здесь законодатель не стал ничего выдумывать, и правильно сделал, так как речь идет не об отношениях налоговых как таковых, а об отношениях гражданско-правовых, сопутствующих налоговым. Ведь ни поручитель, ни гарант, ни залогодатель налогоплательщиками-то в чистом виде не являются, у них налоговой обязанности, их обязанность основана на договоре, на двусторонней сделке, если мы говорим о банковской гарантии, но не наличии у этих лиц объекта налогообложения. Объект налогообложения, то есть основа для возникновения налоговой обязанности имеется у налогоплательщика, а вот обязанность этих третьих лиц связана с их волей, связана с совершением сделки, и это совершенно нетипично для налоговых отношений. Поэтому здесь НК отсылает к ГК.

Что касается неустойки, а я уже сказал, что это особая планета (я имею в виду пени) , пени и неустойка в ГК, насколько они между собой взаимосвязаны, насколько их можно рассматривать как родственников. Сразу надо сказать, что в НК отсутствует отсылка в части пени к ГК, это отличие от поручительства, гарантии и т.д. Это наводит нас на некие мысли: а можем ли мы здесь применять ГК. Желание есть. Почему? Потому что, например, в НК не решен ряд вопросов, который может быть надо было бы решить с позиций ГК. Например, самый важный фундаментальный вопрос - право суда снизить пени. Вы помните, что суд в гражданском праве может снизить размер неустойки соразмерно последствиям и т.д. А вот может ли суд это сделать в случае с пеней в НК? Этот вопрос решался по-разному на практике: какое-то время СОЮ снижали размер налоговой пени, основываясь на одном из пунктов обзора судебной практики, который был утвержден Президиумом ВС. Сейчас этот пункт уже не действует и суды арбитражные и общей юрисдикции исходят из того, что пени не могут снижаться и норма статьи 333 ГК здесь неприменима. Почему? Насколько справедлива такая позиция? Эта позиция может и не совсем справедлива, но она укладывается в ту позицию, которой придерживается законодатель в отношении налоговой пени. Если мы вспомним, пени, неустойка в гражданском праве играет сразу несколько ролей, выполняет сразу несколько функций: во-первых, неустойка - это компенсационная мера, она возмещает убытки, возмещает потери и носит зачетный характер. Во-вторых, неустойка в гражданском праве это также мера ответственности. И вот здесь, именно в этом пункте пролегает граница между пени в НК и неустойкой в ГК. Позиция законодателя относительно налоговой пени заключается в том, что это не мера ответственности. Публично-правовая ответственность в налоговом праве это карательная ответственность, это штраф. Все составы налоговых правонарушений, виды наказаний предусмотрены специальными главами НК, но это не пени. Коль скоро пени это не ответственность, то вопрос о соразмерности здесь уже стоять не должен. И что же такое пени в итоге? В налоговом праве входит так, что пени выполняют двойную функцию: во-первых, это способ обеспечения, законодатель прямо на этот счет высказывается, помещая эту норму ст.75 НК в главу о способах обеспечения, а значит, это механизм побуждения, стимулирования налогоплательщика к надлежащему исполнению своей обязанности, к скорейшему погашению задолженности. Неслучайно пени начисляется за каждый день просрочки, как в гражданском праве, и таким образом стимулирует поскорее эту задолженность погасить. Кроме того, из тезиса о том, что пени есть обеспечительный механизм, мы можем вывести очень важное положение: пени могут начисляться и взыскиваться только до тех пор, пока может принудительно быть взыскан сам налоговый долг. На практике этот вопрос достаточно остро стоял, поскольку суды пришли к выводу о том, что взыскание налоговых долгов ограничено сроками, эта позиция существует в судебной практике уже давно, а вот что касается начисления пени на такую просроченную и по сути уже задавненную задолженность, этот вопрос в законе никак не решен. Выходит так, что пока существует основная задолженность, пока она числится и не списана как безнадежная по ст.59 НК, вроде бы пени можно начислять и взыскивать даже наперед самой задолженности. Вот как мы к этому отнесем: можно ли взыскать пени впереди самой задолженности, когда задолженность нельзя взыскать? С точки зрения того, что пени эти обеспечительный механизм, к чему мы будем побуждать налогоплательщика, взыскивая пени? Не будем ли мы в данном случае рассматривать пени как своего рода обход закона, устанавливающего ограниченные сроки взыскания? Так как мы будем через взыскание пени понуждать к исполнению основной обязанности, в то время как законодатель ограничивает взыскание задолженности определенными сроками. В общем судебная практика пришла к выводу о том, что пени могут взыскиваться до тех пор, пока может быть взыскана сама основная задолженность. Эта позиция отражена Постановлении Пленума ВАС №57.

Итак, с одной стороны пени это обеспечительный механизм, а с другой стороны, пени связана с образованием у налогоплательщика недоимки и взыскиваются эти пени в размере ставке рефинансирования ЦБ за каждый день просрочки, такой механизм исчисления пени ориентирует нас на то, что пени это еще и компенсационная мера, которая должна служить эквивалентом стоимости денег во времени. Потому что налогоплательщик пользуется этими денежными средствами как бы уже без законного основания, а кредитор-государство их не получает вовремя и не пользуется, и вынужден, если экономически на это смотреть, прибегать к заимствованиям или, скажем, экономить на расходах, то есть нести некие потери, вызванные отсутствием этих денежных средств в казне. Именно такую компенсационную природу пени вывел КС в Постановлении от 20 декабря 1996 года №20-п. Там решался вопрос о том, может ли налоговый орган взыскивать пени во внесудебном порядке, имея в виду, что на тот момент налог мог быть взыскан во внесудебном порядке, а штраф - только в судебном. Нужно было отнести пени либо ближе к налогу, либо к штрафу и в зависимости от ответа на этот вопрос решить, как взыскивать эти пени. И вот КС посчитал , что пени вместе с недоимкой образуют такую совокупную налоговую задолженность. То есть пени плюс недоимка это и есть налоговый долг на текущий момент, то есть с учетом стоимости денег во времени, и в этом Постановлении КС прямо обозначил свою позицию, что пени - это компенсационная мера, возмещающая потери казны вследствие несвоевременного поступления налога в бюджетную систему.

На самом деле можно здесь рассуждать критически и сказать, что вот в 1996 году КС в каком-то смысле необоснованно неоправданно был категоричен и исключил введение компенсационной ответственности в налоговом праве, ведь ответственность в юриспруденции, если мы с вами так задумаемся, не только карательная, но еще и компенсационная ответственность, она может возмещать потери.И оттого, что штраф карательная мера, это вовсе не значит, что пеня это тоже не ответственность, но только совершенно другого, компенсационного характера. Это бы позволило решить ряд вопросов, которые появились после принятия этого Постановления КС. Эти вопросы связаны с начислением пени в отсутствие вины налогоплательщика. Мы понимаем с вами, что если мы говорим, что пени это не ответственность, значит не важно, виновен налогоплательщик или нет. Вот и начиналась история. Как быть, если налогоплательщик исполняет незаконные разъяснения налоговых или финансовых органов, и не платит налог, а потом оказывается, что зря,надо было платить, и вот вины его нет, а задолженность есть. Надо ли начислять пени? Ситуации могут быть достаточно разнообразными. Законодатель сейчас эти вопросы решает, в статье 75 НК появилась норма о том, что в случае выполнения письменных разъяснений налоговых и финансовых органов пени не начисляются, то есть по аналогии с ответственностью, то есть и ответственность не применяется, и пени не начисляются. А почему? Наверное в том числе и по той причине, которой не применяется штраф, - нет вины налогоплательщика. То есть в каком-то смысле пени все-таки связываются законодателем с субъективным отношением налогоплательщика к правонарушению. Я не хочу вас тут запутать, а просто показываю проблему. Могу сказать, что в некоторых правопорядках пени и штраф по сути представляют собой одно и то же, особенно если мы примем во внимание в нашем НК то, что штраф за налоговые правонарушения тоже установлен в виде части суммы налога в процентном отношении к неуплаченному налогу - 20% от неуплаченной суммы налога. Таким образом, можно говорить и о том, что штраф наряду с карой выполняет некую компенсационную функцию. В заключении стоит отметить, что сейчас пени даже компенсационную функцию выполнять лишь отчасти, поскольку размер пени связан со ставкой рефинансирования, а ставка рефинансирования, как вы знаете, не меняется. Это у нас ключевая ставка меняется: то до 18% повышается, то понижается, а ставка рефинансирования как была 8,25%, так и осталась, и конечно стоимость денег в этой ставке рефинансирования уже не отражается. В ГК вы знаете ст. 395, которая устанавливает проценты за пользование чужими денежными средствами, теперь в основу кладет не ставку рефинансирования, а среднюю ставку по депозитах ФЛ в соответствующем регионе. В этом смысле повышается рыночность этой ставки и делает не столь экономически оправданным удержание денежных средств и таким образом кредитование должника за счет кредитора путем несвоевременного выплаты ему денежных средств, потому что придется платить по ставке депозита в банке.

Что касается налогах долгов, здесь до сих пор этот экономический рычаг в виде пени оказывается неэффективным или недостаточно эффективным, так как ставка рефинансирования это не та ставка, которая будет взиматься банком в случае, например, выдачи кредита. Поэтому может быть и выгодно задерживать погашение налоговой обязанности и таким образом кредитоваться за счет бюджета. Ну если бы конечно не уголовная ответственность при этом. Хотя уголовная ответственность наступает только в случае каких-либо умышленных действий, именно связанных с сокрытием объектов, занижением налоговой базы. А если налогоплательщик, как это часто бывает, декларацию представил, все данные там отразил, но просто не платит, потому что денежных средств недостаточно, и погашает приоритетно долги перед коммерческими кредиторами, а не перед бюджетной системой, то он платит только пени, которые привязаны к ставке рефинансирования,

Что касается других способов обеспечения, а я имею в виду приостановление операций по счетам и арест имущества, то здесь надо сказать, что это административные меры, которые применяются только при наличии правонарушения, то есть превентивно, до совершения налогоплательщиком нарушения налогового законодательства, они применяться не могут. Какое основание для применения этих мер, нужно сказать отдельно. Мы с вами говорим о том, что это все способы обеспечения исполнения налоговой обязанности и логично было бы заключить, что основанием для применения этих мер является просрочка в уплате налога. Это было бы логично. Но законодатель идет несколько дальше и в случае с приостановлением операций по счетам дополнительно к этому основанию (нарушение срока уплаты налога) вводит еще два других основания - нарушение срока представления налоговой декларации и непредставление налогоплательщиком налоговому органу квитанции о получении электронной корреспонденции.Сейчас я объясню, с чем связаны такие бюрократические подробности.

Что касается непредставления декларации, мы видим, что здесь законодатель не связывает применение этой обеспечительной меры с тем, возникла недоимка у налогоплательщика или нет, достаточно просто с просрочкой на 10 дней представить декларацию, как у налогового органа возникает право приостановить операции по счетам налогоплательщика. Мера эта крайне действенна, что собственно и обусловило расширение сферы ее применения за рамки неуплат налога.В случае с неуплатой налога, там хотя бы можно проследить некую соразмерность, поскольку для обеспечительной меры такая соразмерность важна. Если даже вы у суда спрашиваете обеспечительную меру, вас непременно спросят, а насколько вообще эта обеспечительная мера соотносится с заявленным требованием, обеспечивает это требование, адекватен ли размер. Вот в случае с неуплатой налога там все с этим понятно, операции по счетам приостанавливаются после того, как налогоплательщик задержал сумму налога, не исполнил требование об уплате налога, то есть уже квалифицированно впал в просрочку, только после этого налоговый орган может приостановить операции по счетам и только на сумму, которая указана в требовании, не больше. Все понятно.

А вот что касается декларации, здесь операции приостанавливаются независимо от того, привлечен налогоплательщик к ответственности за непредоставление декларации или нет, ведь есть же такое налоговое правонарушение - непредставление, несвоевременное представление налоговой декларации. Казалось бы, сначала к ответственности привлеките, установите сам факт непредставления декларации, а уж потом приостанавливайте операции. Нет, здесь операции могут быть приостановлены уже на 10й день просрочки представления декларации. Во-вторых, операции приостанавливаются по всем счетам налогоплательщика без ограничения сумм. Даже если в связи с задержкой декларации у налогоплательщика не образовалась недоимка или она крайне незначительна, операции будут приостановлены по всем счетам. Конечно это всегда вызывало критику с точки зрения принципов пропорциональности, соразмерности, но законодатель стоит на своем. Почему? Потому что это крайне действенная мера побуждения налогоплательщика к выходу на контакт с налоговым органом.

Непредставление декларации может нести большие риски для бюджетной системы, поскольку налоговый орган просто даже не знает, каков размер задолженности, какой размер имеет начисленная сумма налога, и это значительно усложняет налоговый контроль, так как камеральную проверку в этом случае вообще невозможно провести, придется проводить только выездную проверку, а пока вы будете ее проводить, у налогоплательщика может уже не останется никакого имущества. Тут можно понять и сторону государства, почему такая оперативная мера может быть в срочном порядке введена, но ведь сам факт непредосталения налоговой декларации по какому-то налогу еще не означает, что она должна была быть представлена. Бывают случаи, когда налоговый орган применял эту обеспечительную меру, потому что налогоплательщик раньше представлял декларацию, скажем, по акцизам, а вот в этом квартале взял и не представил. Ему приостанавливают операции по счетам, а дело в том, что декларация представляется только в том случае, если налогоплательщик совершал операции с подакцизным товаром. А если он не совершал этих операций, то он и декларацию он представлять не должен. Значит сам по себе факт непредставления декларации еще не означает, что она должна была быть представлена именно по этому налогу.

То же самое касается квитанции о электронной корреспонденции, которая направляется налогоплательщику. Дело в том, что в последнее время налогоплательщика законодатель обязывает направлять в электронном виде и получать в электронном виде целый ряд документов. Например, самый такой важный документ - налоговая декларация по НДС представляется только в электронном виде. А НДС это самый такой спорный налог, который вызывает самое большое число разногласий с налоговыми органами. Эта декларация представляется только в электронном виде, чтобы она могла обрабатываться. Соответственно, налоговый орган, проверяя эту декларацию отправляет налогоплательщику точно такие же электронные запросы: представить документы, явиться для объяснений и т.д. Вот о получении таких электронных документов налогоплательщик должен направлять в ответ электронную квитанцию. Все это связано с обеспечением электронного документооборота. В общем если налогоплательщик не направляет такую квитанцию, это означает, что он уклоняется от контактов с налоговыми органами. Значит, по аналогии с непредставлением декларации, можно подозревать, что такой налогоплательщик подвержен наибольшему риску неисполнения налоговой обязанности, сокрытия имущества и т.д., поэтому законодатель здесь допустил также приостановление операций по счетам налогоплательщика. Надо сказать, что есть для налогоплательщика и добрые вести в том смысле, чтов случае если налоговый орган необоснованно, без законных оснований применяет обеспечительный меры, то в таком случае законодатель предполагает начисление процентов на всю блокированную сумму за период неправомерного приостановления операций. То есть у налогоплательщика есть возможность отыграться, получив компенсацию в виду этих вот процентов, но опять же по ставке рефинансирования, конечно. Тут можно обсуждать вопрос о том, вправе ли налогоплательщик взыскать убытки, причиненные неправомерным блокированием счета, и как будут соотноситься компенсация убытков и проценты, которые предусмотрены НК. Вы знаете, что сейчас в ГК появилась такая хитрая норма о том, что если доказан факт причинения вреда, то нельзя отказать в иске только на том основании, что не доказан размер этого вреда. Достаточно любопытная норма, которая ВС применяется в том числе и к внедоговорным обязательствам, в том числе и из причинения вреда, а значит, и к нашему случаю, когда налоговый орган неправомерно блокирует счет. Налогоплательщик конечно вправе требовать возмещения вреда, причиненного неправомерными действиями по приостановлению операций по счетам. Возникает вопрос: как размер этого вреда определить? Можно ли размер этого вреда определить сейчас по аналогии со статьей 395 ГК исходя из ставки по депозитам ставке и таким образом взыскать разницу между депозитной ставкой и ставкой рефинансирования, которая предусмотрена в 77 статье НК. Можете об этом подумать. Это интересны вопрос на стыке ГП и НП.

Надо сказать, что приостановление операций по счетам конечно осуществляется с привлечением банка. То есть решение о приостановлении операций не позднее следующего дня после его принятия направляется в электронной форме в банк или в банки, где открыты счета налогоплательщика. Откуда налоговый орган знает о счетах налогоплательщика? Конечно, банки обязаны, открывая или закрывая счета, обо всем докладывать налоговым органам. Соответственно, налоговый орган в эти банки направляет решение о приостановлении, которое не позднее следующего дня должно исполняться путем приостановления всех операций как по рублевым, так и по валютным счетам. Запрещается при этом открывать новые счета в этих банках. Это важно, поскольку на практике бывали случаи обхода решения о приостановлении таким вот способом.

Ну и буквально два слова об аресте имущества. Арест имущества накладывается налоговым органом при неисполнении требования об уплате налога. Аресту подлежит имущество как в денежной, так и в натуральной форме на сумму, не превышающую сумму, указанную в требовании. Здесь принцип соразмерности конечно выполняется. Стоимость имущества определяется по балансовой стоимости. Это конечно не рыночная стоимость. Балансовая стоимость может быть значительно ниже рыночной. Но у налогового органа здесь нет возможности назначить экспертизу, оценку и смотреть, а какова рыночная стоимость. Поэтому арест это оперативная мера, но поскольку речь идет об ограничении права собственности, законодатель, принимая НК, предусмотрел некую процессуальную гарантию, а именно: арест накладывается с санкции прокурора. По-моему больше нигде санкции прокурора не фигурируют, не знаю, потому что в УПК там арест имущества накладывается с санкции суда. Арест может быть полным или частичным , с запр