Консолидированная группа налогоплательщиков
В частности, одно из последних исключений, наряду с такими традиционными как налоговые агенты (которые участвуют в исполнении налоговой обязанности вместо налогоплательщика, замещая своими действиями и волей действия и волю налогоплательщика за счет имущества последнего), можно упомянуть консолидированную группу налогоплательщиков.
Это такая конструкция, консолидированная группа налогоплательщиков, которая предусмотрена НК РФ в обоих частях. В двух словах, это особый порядок уплаты налога на прибыль, при котором налог исчисляется (причем также исчисляется и налоговая база) и уплачивается не индивидуально каждым налоговым плательщиком, т.е. не самостоятельно с позиции принципа самостоятельности, а в целом по группе налогоплательщиков, которые заключили об этом договор «о создании консолидированной группы налогоплательщиков». Опять же, это вкрапление диспозитивности в лице договорного начала в НП. Самостоятельные налогоплательщики, юридические лица, могут объединиться, заключить договор между собой (публичный субъект здесь не участвует!). Интересна правовая природа этого договора, что это: договор простого товарищества, какой-либо иной или вообще публичный договор (как считает Минфин РФ, согласно точке зрения которого в данном случае речь идет не о частно-правовом договоре, а о публично-правовом, где отсутствует властный субъект)? Этот договор предполагает, что налоговая база по налогу на прибыль исчисляется в целом по этой группе и уплачивается уполномоченным лицом, участником этой консолидированной группы налогоплательщиков.
Для чего такая конструкция вводится, зачем дается налогоплательщикам право заключить такой договор? Связано это с экономикой, с принципом экономического основания налога, о котором мы уже говорили. Дело в том, что с правовой т.з. каждый из этих налогоплательщиков, юридических лиц формально самостоятельная фигура. Но, по сути, речь идет о налогоплательщиках, которые находятся между собой в тесной экономической связи. В чем выражается эта связь?
Она выражается в том, что более 90% акций или долей в уставном капитале каждого из участников принадлежит одному лицу (прямо или косвенно). Т.е. интеграция здесь очень тесная. По сути, речь идет о вертикально интегрированных холдингах, которые формально состоят из множества юр лиц, каждое из которых занимается какой-то деятельностью на определенной территории или в определенной сфере деятельности, но, по сути, это один хозяйствующий субъект, у которого один владелец. Возникает вопрос: а если, предположим, у одного из этих участников образуется прибыль (возьмем шире – доход). Почему образуется доход? Допустим, потому, что это подразделение, которое занимается продажами, продает, например, автомобили или металл. А у другого участника этой же группы постоянно возникают убытки. Почему? Потому что это добывающая, производящая компания, у которой естественно много затрат и мало доходов. С т.з. формального подхода, каждый должен самостоятельно определять свою налоговую базу. Тот, у которого продажи и большая прибыль, он должен только свою прибыль определить. А тот, у которого большие затраты – у нее не будет прибыли, только убыток. Но сложить свои доходы и убытки они не могут формально до тех пор, пока мы не дадим им право формировать, определять налоговую базу в целом по этой группе. Когда мы им скажем, пожалуйста, можете складывать свои доходы, расходы и убытки в целом, как будто бы вы единый налогоплательщик, хотя закон конечно не называет их единым налогоплательщиком, каждый из них сохраняет свою независимость, самостоятельность как налогоплательщик, но дается им право объединять, сальдировать, складывать доходы, расходы и убытки в целом по группе и определять итоговую, результирующую налоговую обязанность, какая она будет с учетом всех доходов и всех убытков по группе.
Конечно, для налогоплательщика это большое преимущество, большая уступка со стороны публичного субъекта, потому что здесь перед налогоплательщиком открываются довольно серьезные перспективы и возможности по налоговому планированию и сокращению своих налоговых платежей. Почему? Потому, что налогоплательщики в данном случае уплачивают единый налог на прибыль. Но где? Там, где зарегистрирован уполномоченный их участник (или ответственный участник). Т.е. эта консолидированная группа выбирает себе и в договоре определяет, кто из участников будет исполнять обязанность по всем. Причем мы говорим о том, что речь идет об изъятии из принципа самостоятельного исполнения налоговой обязанности. Т.е. не каждый в отдельности, а за них в целом ответственный участник исполняет обязанность и по исчислению и по уплате налога на прибыль. И исполняет он эту свою обязанность по месту своей регистрации (в том субъекте РФ, где он зарегистрирован).
А дальше уже возникают любопытные модели поведения. Потому что вы можете выбрать ответственным участником, скажем, лицо, которое находится в Мск, СПб, где высокие ставки налога на прибыль. Ведь региональная составляющая – это 18%, а федеральная составляющая – это 2%. Поэтому региональная составляющая ставки налога на прибыль может быть понижена. Это может быть до 13,5 % пониженная ставка. Если вы выбираете ответственным участником того, кто зарегистрирован в субъекте РФ, где 13,5%, то вы уводите всю налоговую базу и все платежи в этот регион.
Помимо налогового планирования со стороны налогоплательщиков, появился феномен налоговой конкуренции между регионами, где каждый регион пытался завлечь к себе консолидированные группы. В свое время в СПб переехали Газпром-Нефть, некоторые крупнейшие банки, Трансаэро (который ныне не летает, но дело о банкротстве ведется в Санкт-Петербурге), хотя деятельность введется по всей России, но с введением в действие механизма консолидированной группы это утратило свою актуальность, поскольку не важно, где зарегистрированы разные офисы, важно, какой из участников группы назначен ответственным участников и где он зарегистрирован. Он может быть зарегистрирован в Тюмени, на Кавказе, где угодно, и там платить налог на прибыль по всей консолидированной группе
В связи с этим законодатель сейчас приостановил действие норм о консолидированной группе налогоплательщиков в том смысле, что новые группы создаваться не будут. Те, кто успели в этот промежуток в 2 года, те зарегистрировали свои договоры и создали эти консолидированные группы. Этот механизм установлен только для крупнейших налогоплательщиков и является исключением из принципа самостоятельного исполнения.
Есть целый ряд других таких исключений. Так, в законе о банкротстве появилась норма, которая позволяет учредителям, участникам юр лицам и любым 3-м лицам при процедурах банкротства погасить задолженность по обязательным платежам (налоговым),т.е. заплатить в том числе налоги, пени, штрафы организации должника и прекратить таким образом процедуру банкротства. Это тоже возможность для 3-х лиц участвовать в исполнении налоговой обязанности, т.е. за него и даже помимо его воли 3-и лица могут погасить налоговую задолженность, что прямо предусмотрено законом «О несостоятельности (банкротстве)».
Или, скажем в УК (причем здесь УК? Он всегда причем) также есть норма о том, что если лицо привлекается к уголовной ответственности, в том числе за неуплату налога с организации, ну а привлекается естественно физическое лицо – руководитель или лицо, фактически исполнявшее его обязанности, так вот, это лицо может самостоятельно погасить задолженность перед бюджетной системой и если совершает это преступление впервые, то может избежать уголовной ответственности.
Это что? Это тоже случай, когда физическое лицо может погасить налоговоую задолженность за организацию. Это подтверждено и в Постановлении Пленума РФ ВС по применению ст.198 УК РФ.
Это были примеры отступления законодателя от принципа самостоятельности, но все-таки надо помнить, что, как правило, исполняет налоговую обязанность сам налогоплательщик, он не может переложить эту обязанность, о налогах не договариваются (формула эта известна с древних времен), поэтому переложить, уступить свою налоговую обязанность, делегировать ее на 3-е лицо вне процедур, предусмотренных НК РФ нельзя. Об этом говорит не только НК РФ, но и Определение КС №41-О от 2004 г., которое было посвящено выявлению содержания принципа самостоятельности исполнения налоговой обязанности.
Также в рамках этого вопроса надо коснуться проблемы момента исполнения налоговой обязанности налогоплательщиком. В какой момент обязанность налогоплательщика считается исполненной и, таким образом, налогоплательщик выбывает из налогового обязательства? Всю предысторию вопроса раскрывать не будем. Но проблема здесь связана с тем, что в налоговом обязательстве помимо двух субъектов (государство и налогоплательщик) участвуют 3-и лица. Как правило, банк участвует в исполнении этого обязательства. А может еще налоговый агент участвовать. В данном случае удлиняется цепочка между налогоплательщиком и бюджетной системой, у нас появляется налоговый агент, который исчисляет, удерживает, а потом перечисляет; банк, поскольку, по общему правилу (а для организаций это единственное правило), налоги уплачиваются в безналичной форме, только физ. лица могут в наличной форме уплачивать налоги. Значит, появляется фигура банка и те риски, которые связаны с банковской системой с не перечислением в бюджетную систему сумм налогов, которые налогоплательщик со своего счета перечислил, но до бюджетной системы они не дошли. Все мы понимаем эту ситуацию. Тут надо напомнить Постановление КС от 1998 г.по применению ст.11 закона «Об основах налоговой системы», где применительно к тому закону было установлено, что в отличие от ГП регулирования в данном случае кредитор, государство может предъявлять непосредственные требования к банку по перечислению соответствующих налоговых платежей. Эти полномочия предусмотрены налоговым законодательством, они действительно НК РФ подробно урегулированы, т.е. в отличие от гражданско-правового обязательства, где кредитор, до которого деньги не дошли, не может прямо банку предъявлять свои требования, то здесь иная ситуация, где государство может такие требования предъявлять банкам и, в этой связи, налогоплательщик считается исполнившим свою обязанность с момента списания денежных средств с его расчетного счета. В этот момент из его собственности выбывает то имущество, которое составляет сумму налога и, соответственно, повторно взыскивать с него, с налогоплательщика, эту сумму нельзя. А государство в данном случае уже должно урегулировать свои отношения непосредственно с банками.
Эта позиция о распределении рисков между налогоплательщиком, банком и государство конкретизирована в ст.45 НК – обязанность считается исполненной с момента представления налогоплательщиком соответствующего поручения при наличии достаточного денежного остатка и при условии правильного указания того счета, которому эта сумма предназначается. Это важный момент.
Надо сразу оговориться, учитывая то, что сейчас в соответствии с бюджетным законодательством предусмотрена казначейская система обслуживания исполнения бюджета. Мы помним, что ФК обслуживает все три уровня бюджетной системы. Соответственно, все налоговые платежи перечисляются на счета ФК, не на счета налоговых органов, а на счета бюджетов всех уровней, которыми оперирует ФК, поэтому НК в действующей редакции везде говорит не о конкретном бюджете, а о бюджетной системе, о том, что налоговые платежи уплачиваются в бюджетную системы, потому что механизм уплаты налогов и формирования доходов бюджетов предполагает, что эти доходы зачисляются вначале на так называемые транзитные, распределительные счета казначейства как в бюджетную систему в целом.
А затем, на основании всех данных, которые представил налогоплательщик или администратор доходов (либо тот либо другой) казначейство производит перераспределение этих доходов между соответствующими бюджетами. Т.е. вначале на распределительный, на транзитный счет, а потом оттуда по соответствующим документам происходит распределение.
Здесь возможны различные ошибки, точнее две группы ошибок:
1. Первая группа ошибок - теошибки, которые повлекли непоступление денежных средств на бюджетный счет. Т.е. когда вообще до казначейства эти деньги не дошли по вине налогоплательщика ввиду какой-то ошибки. Какие это ошибки? Неправильно вообще указан номер счета, неправильно указан банк, где этот счет находится. Такие ошибки приводит к тому, что денежные средства не дойдут до бюджетной системы, когда неправильно счет получателя указан, неправильно указан банк получателя, да и в обычной ситуации с коммерческими расчетами такой платеж просто не дойдет до получателя никогда. Соответственно, в данном случае налог не считается уплаченным и у налогоплательщика будет недоимка, пени и прочее. Т.е. здесь мы видим со стороны налогоплательщика задолженность.
2. Вторая группа ошибок - это ошибки, которые не повлекли незачисление денежных средств на бюджетный счет. Это ошибки в указании назначения платежа – вид налога неправильно указан, период, за который уплачивается налог, КБК неправильно указан, т.е. различные ошибки, которые могут быть устранены без собственно денежных расчетов между налогоплательщиком и бюджетной системой.
Т.е. деньги в бюджетную систему поступили, а дальше они ввиду этих ошибок либо были неправильно распределены внутри бюджетной системы, поскольку налогоплательщик там неправильно указал, что это НДФЛ или налог на прибыль, а надо было указать НДС, и в результате все деньги ушли в федеральный бюджет, а должны были быть распределены между федеральным и региональным бюджетом. В этом случае нет необходимости возвращать деньги налогоплательщику, а потом от него же требовать обратное, только по другим реквизитам.
Здесь можно перераспределить денежные средства внутри самой бюджетной системы посредством казначейской системы, но само казначейство не может это сделать. Казначейству, как кассиру, необходимо соответствующее указание, которое ему дает уже администратор доходов, т.е. налоговый орган. Соответственно, это уточнение платежа может быть произведено на основании решения налогового органа, а налоговый орган, в свою очередь, уточнить такой платеж может только по воле налогоплательщика, который совершил эту ошибку и который должен ее исправить. Поэтому процедура уточнения предполагает, что налогоплательщик обращается с заявлением в налоговый орган, налоговый орган принимает решение об уточнении платежа и, соответственно, направляет его в казначейство и, в этом случае, в отличие от первой группы ошибок, у налогоплательщика не образуется задолженность, т.е. считается, что он исполнил свою обязанность надлежащим образом, ведь, действительно, налог в данном случае поступил в бюджетную систему и оттуда не выбывал. Поэтому ущерба для бюджетной системы в целом, если мы рассматриваем ее совокупно, такого ущерба нет.
Поэтому в данном случае при перерасчете производится также списание тех пени, которые были условно начислены. Т.е. налоговый орган мог исчислить эту сумму как недоимку, ведь она не поступила в надлежащий бюджет, и начислять пени. С учетом этого уточнения начисленные пени должны быть списаны, поскольку это уточнение носит ретроспективный характер, т.е. с момента фактического перечисления платежа.
Кроме того, перечисление денежных средств налогоплательщиком это не единственный способ исполнения налоговой обязанности, надо лишь кратко сказать, что налоговая обязанность может быть исполнена и другими способами, в частности, при участии налогового агента, и в случае с налоговым агентом обязанность налогоплательщика считается исполненной в какой момент? Ведь что делает налогоплательщик в этой ситуации? В чем состоит обязанность налогоплательщика при ее исполнении через агента? Что должен сделать налогоплательщик? Ничего. Т.е. его обязанность состоит в пассивном воздержании от каких-то действий. Он просто не получает или недополучает денежные средства, причитающиеся ему по каким-то гражданско-правовым, трудо-правовым основаниям. В данном случае он неактивный участник, он воздерживается от соответствующих действий, активным участником является налоговый агент, поэтому для налогоплательщика обязанность считается исполненной в момент удержания суммы налога.
Но тут возвращаемся к проблеме, которую мы обсуждали с М.В. Кустовой: а как быть, если агент противоправно не удержал сумму и выплатил доход налогоплательщику в полном объеме без удержания? Выходит, что налогоплательщик в этом случае не освобождается от этой обязанности,у него же соответствующая сумма не удержана, поэтому законодатель прямо, косвенно, непоследовательно требует уже от налогоплательщика активного поведения ввиду ошибки, которую допустил налоговый агент и, скажем, по налогу НДФЛ и по доходу на прибыль эта неудержанная сумма налога должна быть уже самостоятельно уплачена самим налогоплательщиком.
Это что касается исполнения налогоплательщиком обязанности самостоятельно. Но, как мы понимаем, обязанность по уплате налога не всегда исполняется надлежащим образом и, соответственно, наряду с исполнением обязанности налогоплательщиком самостоятельно, предусматривается механизм принудительного исполнения налоговой обязанности.