Оценка зарубежного опыта подоходного налогообложения физических лиц
В соответствии со значимостью законодательных актов проанализируем мировой опыт законодательного закрепления и реализации справедливости в налогообложении доходов физических лип.
Конституций является основополагающим источником налогового права во многих государствах, мира, она содержит правовые принципы, которыеопределяют, в частности, регулирование системы налогообложении, устанавливает правовые основы деятельности государства и компетенцию центральных и местных органов всфере налоговых отношений.
В Конституциях многих государств закреплен критерий юридического равенства физических лиц. Например, в ст. 3 Основного закона ФРГ сказано: «Все люди равны перед законом». В ст. 3 Конституции Италии закрепляется: «Все граждане имеют одинаковое общественное достоинство и равны перед –законом...». В ч. 2 ст. 4 Конституции США говорится: «Гражданам каждого из штатов предоставляются все привилегии и льготы граждан в других штатах», следует отметить, что применительно к налоговому праву это означает, что вне зависимости от гражданства штата все налогоплательщики равны перед налоговым законом штата. Интересен, на наш взгляд, подход в Конституции Нидерландов, где прямо указываемся, что «никакие привилегии не могут предоставляться и в области налогов» (ст. 189)[12].
Немаловажно отметить, что Конституции ряда государств прямо указывают на законодательную форму учреждения налога, т.е. на принцип учреждения налога путем принятия закона. Например, в ст. 133 Конституции Испании говорится: «Право инициативы в установлении налогов принадлежит исключительно государству в силу закона. Всякое налоговое преимущество, касающееся государственного налогообложения, должно определяться законом». Таким образом, рассмотрев Конституции различных стран, выделим принципы правового регулирования (рис. 1.2).
| Принципы, регулирующие налогообложение |
| Юридическое равенство граждан перед законом |
| Законодательная форма учреждения налога |
| Запрет обратной силы налогового закона |
Рис. 1.2. Принципы, определяющие регулирование налогообложения
Что касается принципа справедливого налогообложения, который можно назвать базовым принципом подоходного налогообложения, то он закреплен в Конституциях многих стран, и означает распределениеналогового бремени сообразно возможностям налогоплательщиков. Например, ст. 53 Конституция Италии устанавливает: «Все обязаны участвовать в государственных расходах сообразно своей налоговой платежеспособности». Основной закон Лихтенштейна предусматривает «государство устанавливает справедливое налогообложение путем освобождения от налогообложения минимума, необходимого для существования человека и облагает повышенными ставками более крупные доходы и имущество».
Конституции, принятые в последнее время, как правило, содержат специальные разделы, устанавливающие основы финансовой деятельности государства, в том числе и в сфере налогообложения. Это связано с усилением экономической функции государства и необходимостью придатьбольшую стабильность его финансовой системе, закрепив главные ее принципы в Основном законе. К примеру, в Конституции Италии закрепляется наряду спринципомсправедливого налогообложения и принцип прогрессии, применяемый при исчислении налогов.
Сопоставляя законодательство о подоходном налогообложении в зарубежных странах можно выявить, как сходства, так и отличия.
Рассмотрим практику походного налогообложения населения с определения состава налогоплательщиков. По действующему законодательству плательщиками подоходного налога зарубежом признаются физические лица, однако существуют определенные национальныеособенности, к примеру, вВеликобританиив целях налогообложения к понятию физического лица относятся, помимо граждан, ассоциации, общества, союзы, и товарищества. В США данный налог взимается с физических лиц, индивидуальных предпринимателей и партнёров, не имеющих статуса юридического лица. В Германии к особенности данного налога следует относить, является ли физическое лицо с ограниченной или неограниченной ответственностью.
В законодательстве зарубежных стран обязательно указывается на принцип резиденства. Резиденты платят налог исходя из общемирового дохода, а нерезиденты исходя из дохода,полученного на территории соответствующей страны.При определении резиденствав зарубежных странах также используется критерий постоянного жилища. Лицо может признаваться налоговым резидентом страны, в которой располагает постоянным жилищем, независимо от того, проживает ли оно там фактически. Следующий критерий резиденства. применяемый в зарубежных странах– это нахождение центра жизненных интересов физического лица (т.е. места, где у налогоплательщика сложились наиболее прочные личные и экономические связи), для установления и оценки таких связей изучаются в совокупности различные обстоятельства жизни человека. При этом, существенное значение имеют его семейные и социальные отношения, род занятий, политическая, культурная и иная деятельность, место деловой активности и др.
Субъектами обложения в Российской Федерации признается отдельный человек, в то время, как в США, Германии. Испании, Японии, Великобритании (налоговая реформа 1973 года ввела раздельное налогообложение супругов) субъектами, обложении могут выступать, как отдельный человек, так и семья, а в целом, выбор остается за налогоплательщиком. Наша страна не приемлет семейного налогообложения. Во Франции, напротив, обложению подлежат не отдельные лица, а доход семьи в целом, иного не предусмотрено [21].
Существуют два основных подхода к налогообложению семьи: во–первых, совокупное налогообложение, при котором налог удерживается с объединенного дохода супругов, во–вторых, раздельное налогообложение, при котором налог уплачивается каждым из супругов. Например, в США, Германии, Испании и Ирландии физические липа, состоящие в браке вправе самостоятельно определить схему, но которой они будут уплачивать подоходный налог, т.е. объектом обложения могут быть, как доход отдельного человека, так и доход семьи. Во Франции объектом обложения является доход семьи в целом, а не отдельного физического лица, т.е. семья, рассматривается как налоговая единица. Во многих европейских странах предпочтение отдается индивидуальному подходу к налогообложению членов семьи (Швеция, Дания, Финляндия и др.).
Процесс формирования налогооблагаемой базы по подоходному налогу в зарубежных странах аналогичен по некоторым пунктам, общим является включение в доход, подлежащий налогообложению заработной платы, дохода от предпринимательской деятельности; дохода от ценных бумаг, недвижимости, дохода в натуральной форме и т.д. (табл. 1.1).
Таблица 1.1
Доходы, включаемые в состав налогооблагаемой базы поподоходному налогу в зарубежных странах
| Страны | Доходы, включаемые в состав налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц |
| Германия | От наёмного труда, самостоятельных работ для лиц свободной профессии (художники, писатели), промысловой деятельности, деятельности в сельском и лесном хозяйстве, доход от капитала, сдача имущества в аренду и др. |
| Испания | Заработная плата, пособие по безработице, натуральный доход, доходы от капитала, доходы от предпринимательской деятельности, прирост имущества. |
| Япония | Налогооблагаемые доходы делятся на десять категорий: проценты по вкладам, дивиденды, доходы от недвижимости, доходы от предпринимательской деятельности, заработная плата, бонусы, выходные пособия, случайные доходы, доходы от капитала, смешанные и разносторонние доходы. |
| США | Заработная плата, аннуитеты, пенсии, доходы по ценным бумагам, вознаграждения, бонусы, рента и роялти, фермерский доход, социальные пособия и пособие по безработице, стипендии, доходы от трастовых операций и недвижимости и т.д. |
Но, безусловно, есть и отличительные черты. К примеру, для США, Испании, Франции включение пенсии в налогооблагаемую базу является нормой, в то время как, в Германии, Италии, Великобритании, Российской Федерации государственная пенсия относятся к доходам, не подлежащим налогообложению. Аналогичный подход и к пособиям по безработице: в Российской Федерации все виды государственных пособий, за исключением пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, не подлежат налогообложению, в США, напротив, все виды социальных пособий налогом облагаются. В Испании в налогооблагаемую базу не включаются пособия по болезни и выходные пособия. Включение в состав доходов, подлежащих налогообложению полученных налогоплательщиком алиментов, является общераспространенной практикой в зарубежных странах (например, США), в России алименты относятся к необлагаемым доходам, как в Германии и Японии.
Разница в составе доходов, включаемых в налогооблагаемую базу, может быть объяснена уровнем экономического развития стран. Так, размер пенсий, стипендий, социальных пособий в России настолько мал, что не обеспечивает человеку минимального объема жизненныхблаг, и включение их в налогооблагаемую базу по налогу на доходы было бы просто неправильным. Выделение доходов в натуральной форме в отельную группу доходов, которые получает налогоплательщик, на наш взгляд, говорит о недостаточном развитии товарно–денежных отношений и, обо все еще широком распространении оплаты труда в натуральной форме, что является неприемлемым для зарубежных стран. В налоговой системе Японии, например, неденежные доходы, предоставляемые получателям заработной платы и предпринимателям, либо освобождаются от налогов вообще, либо облагаются частично.
Одним из критериев справедливого налогообложения физических лиц является обоснованное предоставление налоговик льгот, которые являются одним из важнейших элементов системы подоходного налогообложения населения зарубежом.
Например, в Германии основной необлагаемый минимум составляет 12100 евро в год на человека, а для лиц, достигших 64–летнего возраста, необлагаемый минимум увеличивается в 2 раза. В Великобритании каждый человек имеет право на сумму дохода, не облагающуюся налогом в размере 4000 евро в год, в Японии «базовая льгота», необлагаемый минимум дохода налогоплательщика составляет 350 тыс. йен в год [33].
Широкое распространение в зарубежных странах получили скидки, предоставляемые налогоплательщикам в зависимости от их семейного статуса и скидки на детей и иждивенцев. Так, в Германии сумма основного необлагаемого минимума также приходится на каждого иждивенца, находящегося у налогоплательщика, а в Испании из налогооблагаемой базы налогоплательщика вычитаются расходы в размере 20000 евро в год на каждого ребенка и иждивенца старше 15 лет, если они проживают в семье налогоплательщика.
Законодательством РФпредусмотрено предоставление стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, и необходимо заметить, что по сравнению с зарубежными странами, размер минимума свободного от налогообложения в России чрезвычайно мал. Кроме того, зарубежом нет привязки необлагаемого минимума к конкретному уровню дохода, он определяется исходя из прожиточного минимума, его величина является одинаковой для всех налогоплательщиков, что, по мнению автора, не соответствует принципу справедливости.
Что касается социальных скидок, например, согласно действующему законодательству Германии к особым расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по подоходному налогу, следует относить расходы на профессиональное обучение налогоплательщиков, а также расходы на поддержку благотворительных учреждений, при этом общий объем благотворительности не должен превышать 5% совокупного дохода.
Необходимо отметить, что социальные вычеты на благотворительность в нашей стране являются наименее востребованными, в то время как за рубежом благотворительность очень широко распространена и соответственно суммы, подлежащие к вычету тоже. К неопределенным расходам, которые также корректируют налогооблагаемую базу в Германии относятся, так называемые, вынужденные затраты, связанные с лечением инвалидов уходом за членами семьи и т.д. В Испании из налогооблагаемой базы вычитаются 15% отпроизведенных налогоплательщиком расходов на лекарства.
Имущественные вычеты широко присутствуют в системе подоходного налогообложения в зарубежных странах. Так, при налогообложении доходов физических лиц от денежных капиталов во Франции предусматривается налоговый вычет, который является основной налоговой льготой, применяемойдля обложения доходов физических лиц, сложившихся издивидендов; величина которого определена вфиксированной сумме и имеет тенденцию кувеличению. Более наглядно различия в составе налоговых льгот в подоходном налогообложении физических лиц представлены на рис. 1.3.
| Налоговые льготы как элемент системы подоходного налогообложения населения |
| Нестандартные скидки |
| Стандартные скидки |
| Необла–гаемый минимум |
| Обложение по процентной ставке |
| Скидки на детей и ижди–венцев |
| Налого–вый кредит |
| В зависимости от семейного статуса |
| Величина зависит от суммы расходов |
Рис. 1.3. Налоговые льготы в системе подоходного налогообложения за рубежом
Необходимо отметить, что все вышеуказанные вычеты к нерезидентам не применяются, что является общераспространенной практикой за рубежом.
В большинстве стран налоговые вычеты производятся с учетом социального статуса и семейного положения налогоплательщика. Во Франции, например, в условиях недостаточной развитости общественных фондов потребления подоходный налог является основным инструментом оказания помощи малоимущим, стимулирования развития семьи, получения образования и реализации других социально значимых задач. Объектом обложения является не доход отдельного гражданина, а доход семьи. Прогрессивная шкала ставок ежегодно уточняется, что позволяет учитывать инфляционные процессы. В целях налогообложения получаемый доход лица делится на определенные части в зависимости от семейного положения и наличия детей (рис. 1.4).
| Части, на которые делится доход лица для расчета налога |
| Незамужняя, холостяк – 1 часть |
| Супружеская пара – 2 части |
| Два ребёнка – 1 часть |
| Один ребёнок – 0,5 части |
| Три ребёнка – 2 части |
Рис. 1.4. Деление дохода для определения подоходного налога во Франции
Затем определяется сумма налога по соответствующим ставкам на одну часть. Общий размер налога рассчитывается сложением сумм налога по каждой части. Такая система позволяет значительно смягчить прогрессию налога и предоставить существенные налоговые льготы многодетным семьям, что также определенно свидетельствует о тенденции, характеризующей социальные аспекты подоходного налогообложения.
Что касается опыта США, следует отметить, что при уплате подоходного налога менее дифференцированно, чем в европейских государствах учитывается социальный статус налогоплательщика, но, тем не менее, величина налогооблагаемого дохода варьируется в зависимости от состава семьи [21].
Налоговые льготы занимают важнейшее место в структуре подоходного налога в зарубежных странах. Законодательство предусматривает налоговыельготы с учетом возраста, семейного положения, профессиональной деятельности и целей производимых налогоплательщиком расходов.
При этом следует отметить, что в странах Европы и Америки необлагаемый налогом минимум приравнивается к прожиточному минимуму. Этот постулат вытекает из принципа обложения налогом «чистого» дохода, то есть не должна облагаться налогом сумма, необходимая (в минимальном размере) для поддержания здоровья и жизнедеятельности граждан. В этом, по мнению автора, выражается один из аспектов социальной справедливости.
Выделяя стандартные скидки необходимо обратить, внимание на то, что особенностью является их определение в фиксированных абсолютных суммах или в процентах от дохода, величина которых не связана с какими–либо фактическими расходами налогоплательщиков. Этот вид налоговых льгот предусматривается законодательством большинства государств. В то время как «семейные скидки» предоставляются налогоплательщикам в зависимости от их семейного статуса. При этом используются различные схемы налогообложения.
Например, в Португалии и Норвегии доходы членов семьи облагаются налогом по разным шкалам, а в Германии и Ирландии используется система разделения доходов, при которой доход супругов делится поровну и в отношении него предусмотрена соответствующая налоговая ставка, позволяющая снизить налоговое бремя. Скидки на иждивенцев представляют собой льготы налогоплательщикам, имеющим детей, находящихся на иждивении, и других иждивенцев – членов семьи. Обложение по нулевой ставке устанавливается в отношении определенной группы доходов и фактически означает освобождение от налога. Такая льгота предусматривается законодательством Австрии, ФРГ, Бельгии, Люксембурга, Франции, Финляндии и Греции.
Нестандартные скидки устанавливаются в отношении взносов в профсоюзы, расходов, связанных с производственной деятельностью, основных медицинских расходов, процентов, выплачиваемых по займам или за кредит на покупку дома, расходов на благотворительные цели и т.д. И в этом, по мнению автора, также выражается принцип социальной справедливости, которыйпозволяет лицам, которые понесли определенные расходы, каким то образом компенсировать сумму произведенных расходов через механизм подоходного налогообложения. Например, в Германии, Италии, Испании, Норвегии. Финляндии и США взносы в профсоюзы полностью компенсируются путем предоставления налоговой скидки; в Португалии, Швеции и Дании предусматривается частичная компенсация; во Франции, Ирландии, Бельгии, Греции, Швейцарии и Японии налоговые скидки на суммы, уплаченные в качестве профсоюзных ирмосов, не распространяются.
Основанием для получения льгот по подоходному налогу могут быть и основные медицинские расходы. Например, в Германии и Греции для них установлена полная налоговая скидка, в Финляндии закон определяет предел медицинских расходов, сверх которого льгота не действует, а в Великобритании налоговые скидки вообще не распространяются на этот вид расходов налогоплательщиков. [20]
Еще большим разнообразием отличается подход к благотворительным взносам. Они не включаются и льготы по подоходному налогу и Ирландии, Италии, Австрии, Швеции. Наоборот, в Греции расходы на благотворительные цели полностью исключаются из налогооблагаемой базы.
Разумеется, приведенный выше перечень налоговых льгот не является исчерпывающим. Законодательство многих государств предусматривает и другие льготы по взносам на социальные нужды, льготы для лиц пожилого возраста, льготы по доходам от сдачи в аренду недвижимости, льготы по доходам фермеров и мелких торговцев, льготы по дивидендам от акций различных компаний и т.д. Социальное государство, даже если оно не провозглашено таковым в конституции, проводит свою социальную политику, активно используя столь важный финансовый инструмент, как налоговые льготы. При этом следует отметить, что многообразие видов льгот, составляющее сильную сторону национального законодательства, становится серьезной проблемой при международном налогообложении. Поэтому на сегодняшний день можно говорить о таких тенденциях, как универсализация и глобализация налоговых систем.
Что касается налоговых ставок, то в мировой практике ставки подоходного налога, как правило, построены по сложной прогрессии (США, Германия, Япония, Франция), что отвечает одному из критериев справедливости в подоходном налогообложении.
Можно сказать, что в Российской Федерации действует самый низкий подоходный налог, с учетом его пропорциональности.Так, разница с минимальной ставкой налога в Великобритании составляет 6%, а с максимальной 27%, в Испании отклонение составляет по минимальному значению 12%, а по максимальному 19%, в Германии эти значения составили 6% и 40% соответственно. Исключение составляет Япония, где минимальная ставка подоходного налога ниже ставки налога в России на 3% разница по остальным ставкам значительна и составляет: 7 %, 17%, 27% и 37%.
Вывод.
Обобщая основные положения первойглавы работы, следует отметить, что сущность налога, проявляется через его функции. Многие авторы высказывают различные точки зрения относительно функций налога при налогообложении доходов граждан. Мы считаем, что функции налога не могут существовать независимо одна от другой ив своем проявлении представляют собой единое целое. В налогообложении доходов физических лиц ярко выражены фискальная, социальная и контрольная функции налога.
История подоходного налогообложения физических лицвесьма интересна, а многие аспекты налогообложения являются актуальными и для современного этапа налогообложения доходов населения.Опыт развития налогообложения доходов граждан свидетельствует о том, что в результате поиска правильного направления, теоретического осмысления налоговых проблем сформировалась современная система подоходною налогообложения, для построения которой потребовался продолжительный период времени.
В настоящее время система налогообложения доходов физических лиц во всём мире характеризуется особенностями, в частности семейное налогообложение, применение механизма индексации, расширение объектов налогообложения, увеличение числа льготных категорий плательщиков. Реализацию всех подходов, на наш взгляд, необходимо в определенной степени учитывать и в системе налогообложения доходов физических лицв нашей стране с целью достижения социальной справедливости.