Способы обеспечения и проблемы уплаты налогов и сборов

Налоги как экономическая категория представляют собой отношения между государством и налогоплательщиками по поводу перераспределения ВВП с целью формирования доходов бюджетной системы государства. Экономические интересы участников налоговых отношений характеризуются определенной противоречивостью. Государство заинтересовано в увеличении сумм налоговых платежей как источника финансирования возрастающих расходов бюджета в социально ориентированном обществе. Экономический интерес налогоплательщика, напротив, состоит в уменьшении уплачиваемых налоговых платежей как условие обеспечения развития бизнеса. Каждый участник налоговых отношений разрабатывает определенные способы защиты своих интересов. Для защиты интересов государства важное значение имеют разработка адекватного экономическим условиям налогового законодательства и формирование эффективного налогового контроля.

В Российской Федерации налоговое законодательство представлено Налоговым кодексом, одна из глав которого посвящена способам обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. В соответствии с главой 11 Налогового Кодекса Российской Федерациивыделены шесть способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов: залог имущества; поручительство; банковская гарантия; пеня; приостановление операций по счетам в банках, а также переводов электронных денежных средств организаций и индивидуальных предпринимателей; арест имущества. Данная глава Налогового Кодекса Российской Федерациинацелена на то, чтобы обеспечить полное и своевременное поступление налоговых платежей в бюджетную систему.

В целях обеспечения своевременной уплаты налогов и сборов Налоговый Кодекс Российской Федерациипредусматривает обязанность налогоплательщика (плательщика сборов) уплатить пеню при нарушении законодательно установленных сроков уплаты налогов (сборов). Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Пеня может быть взыскана принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 46 - 48 Налогового Кодекса Российской Федерации.

Серьезные экономические последствия для налогоплательщика несет применение таких мер как залога имущества и арест имущества. Арест имущества может быть полным и частичным. Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо. Предметом залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству Российской Федерации. Очень болезненным для налогоплательщиков является приостановление операций по счетам в банке (для юридических лиц) и арест счетов в банке (для индивидуальных предпринимателей). Приостановление операций по счетам в банке не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.

Негативные последствия от применения пени, ареста имущества, приостановки операций по счетам в банке не всегда соразмерны тяжести налогового правонарушения. Применение указанных выше способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов может иметь разрушительные последствия для малого и среднего бизнеса. В ряде случаев тяжелые в экономическом плане меры наказания стимулируют к уходу бизнеса в тень. Чрезмерная жесткость тех мер, которые должны стимулировать добросовестное исполнение налоговых обязанностей, может приводить к прямо противоположной ситуации. Следует отметить, что способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов должны поддерживать налоговую дисциплину, а не стимулировать появление новых методов уклонения от налогов.

Зарубежная практика в области совершенствования работы налоговой службы по обеспечению своевременного и полного поступления налогов в бюджет предлагает интересный для России опыт по внедрению новой должности в налоговых органах: налоговый управляющий. Эту должность должен занимать высококвалифицированный сотрудник налогового органа. Задачей налогового управляющего является анализ конкретных случаев неуплаты налогов организациями и физическими лицами, выявление причин неуплаты. Самым главным в деятельности налогового управляющего является разработка для налогоплательщика конкретных шагов к положительному решению проблемы. Для этого налоговый управляющий должен оценить перспективы хозяйственной деятельности налогоплательщика. Если перспектива развития есть, то налоговый управляющий предлагает возможные альтернативные варианты: рассрочка, отсрочка уплаты налогов, заключение договора на получение инвестиционного налогового кредита, банковская гарантия, поручительство. Если же налоговый управляющий не видит возможности дальнейшего развития бизнеса, то его задачей будет выбрать такие законодательно установленные меры, которые помогут минимизировать ущерб как для владельца бизнеса, так и для сотрудников[14].

На первый взгляд, кажется невозможным создание такой должности в налоговых органах, но идея несет в себе положительный заряд как меры стимулирования развития экономики. Особенно это касается сферы малого бизнеса. Задачей налогового управляющего может стать и консультация владельца бизнеса по вопросу выбора наиболее подходящего и эффективного специального налогового режима, который снизит налоговую нагрузку.

Согласно п. 1 ст. 45 Налогового Кодекса Российской Федерацииналогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик в случаях, предусмотренных Налоговым Кодексом Российской Федерации вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

Многообразие практических ситуаций зачастую противоречит нормам и не соответствует налоговому законодательству.

Еще в Определении КС РФ от 22.01.2004 № 41-О было сказано: положения п. 1 и 2 ст. 45 Налогового Кодекса Российской Федерациив их взаимосвязи свидетельствуют о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, т.е. от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме – безналичной или наличной – происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Иное толкование понятия «самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога» приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов.

Изложенное полностью распространяется на процесс перечисления налоговыми агентами сумм удержанных ими налогов в бюджет. Самостоятельность исполнения ими этой обязанности заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые ими были удержаны из сумм произведенных выплат.

Налогоплательщики – физические лица вправе уплатить налоги как безналичным способом путем перевода со своего счета или посредством банковской карты, так и наличными денежными средствами через банк.

Налоговым кодексом предусмотрена возможность для налогоплательщиков – физических лиц уплачивать налоги через банки, кассы местных администраций, организации федеральной почтовой связи. Кроме того, уплата налогов может осуществляться физическим лицом через личный кабинет налогоплательщика на официальном сайте ФНС (Письмо Минфина РФ от 22.04.2015 № 03-02-08/22997).

При этом физические лица обязаны уплачивать налоги и сборы только сами, вместо них уплатить налоги никто не может. Действующим налоговым законодательством не предусмотрена возможность уплаты налогов третьими лицами, в том числе близкими родственниками, за налогоплательщиков (Письмо Минфина РФ от 22.04.2015 № 03-02-08/22997).

Данное правило менять не собираются: поскольку в настоящее время Кодексом предусмотрено достаточно способов уплаты самостоятельно налогоплательщиками и плательщиками сборов налогов и сборов, в том числе в электронной форме, представляется нецелесообразным внесение изменений в Кодекс, предусматривающих уплату налогов и сборов близкими родственниками за налогоплательщиков и плательщиков сборов (Письмо Минфина РФ от 13.11.2014 № 03-02-08/57320, от 22.12.2014 № 03-02-08/66327).

Независимо от способа уплаты налога сам факт уплаты должен быть подтвержден документально. При этом документы должны содержать информацию, позволяющую идентифицировать налогоплательщика, то есть такую, по которой можно четко установить, что причитающаяся сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком. При составлении распоряжений о переводе денежных средств в бюджетную систему РФ указываются реквизиты налогоплательщика, в том числе для физических лиц – фамилия, имя, отчество (при его наличии) и адрес регистрации по месту жительства или адрес регистрации по месту пребывания (при отсутствии места жительства).

Что касается налогоплательщиков – юридических лиц, то они не могут уплачивать налоги и сборы наличными денежными средствами, минуя расчетный счет организации.

Статьей 5 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» установлено, что в рамках проведения банковских операций допускается осуществление переводов денежных средств без открытия банковских счетов только по поручению физических лиц[15]. Осуществление расчетов по поручению юридических лиц производится по их банковским счетам.

Согласно Положению Банка России от 19.06.2012 № 383-П «О правилах осуществления перевода денежных средств» наличные денежные средства в уплату налоговых платежей также принимаются кредитными организациями только от физических лиц[16].

Данные положения соответствуют п. 3 ст. 45 Налогового Кодекса Российской Федерации, согласно которому возможность внесения наличных денежных средств в банк, кассу местной администрации либо организацию федеральной почтовой связи предусмотрена только для физических лиц.

Юридическими лицами уплата налогов и сборов в бюджетную систему РФ должна производиться в безналичной форме путем предъявления в банк поручения на уплату налога с расчетного (текущего) счета организации.

Денежные средства, уплаченные физическим лицом за юридическое лицо, не могут быть отражены налоговым органом в счет уплаты налоговых платежей, в том числе задолженности по ним, за организацию (Письмо Минфина РФ от 24.10.2013 № 03-02-07/1/44732, Письмо ФНС РФ от 31.03. 2015 № БС-4-11/5231@).

А если это не просто физическое лицо, а уполномоченный представитель юридического лица и у него есть соответствующая доверенность на уплату налогов, то вправе ли данное лицо уплатить налоги за организацию?

Главой 4 Налогового Кодекса Российской Федерациипредусмотрено участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым Кодексом Российской Федерации. Однако Налоговым кодексом не предусмотрена уплата налогов представителем налогоплательщика-организации наличными деньгами за этого налогоплательщика.

Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком в случаях, указанных в п. 3 ст. 45 Налогового Кодекса Российской Федерации. Налоговым кодексом не предусмотрена уплата налогов организацией без открытия счета в банке. Возможность уплаты налогов наличными денежными средствами предусмотрена только для физических лиц (Письмо Минфина РФ от 05.03.2015 № 03-01-11/11754).

Индивидуальный предприниматель, являясь в соответствии с положениями Налогового Кодекса Российской Федерацииналогоплательщиком, обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В соответствии со ст. 58 Налогового Кодекса Российской Федерацииуплата налога производится в наличной или безналичной форме[17].

При отсутствии банка налогоплательщики (налоговые агенты), являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи. И в этом случае обязанность по уплате налога будет считаться исполненной (Письмо ФНС РФ от 21.07.2014 № СА-2-14/518@).

В части исполнения обязанности по уплате налогов индивидуальные предприниматели приравнены к физическим лицам. Соответственно, они могут уплачивать налоги как через расчетный счет в банке, так и наличными денежными средствами через банк, минуя расчетный счет.

Таким образом, сбор, как и налог, является обязательством физических или юридических лиц. Но, в отличие от налога, сбор выступает условием совершения в отношении его плательщика каких-либо значимых юридических действий. Система налоговых платежей и сборов регулирует финансово-хозяйственную деятельность предприятий. Такие отчисления предназначены для восстановления ресурсов, израсходованных юридическим или физическим лицом, но принадлежащих государству. Обычно подобные платежи и взносы отличаются четкой отраслевой спецификой. Например, налог за пользование недрами, водный налог, земельный налог и т.д.