Характеристика закона о налоге

Мы уже неоднократно подчеркивали, что только представи­тельный орган власти может устанавливать налоги. Однако по­ка не было сказано, что значит установить налог. Вероятно, было бы недостаточным просто провозгласить: «В Российской Федерации устанавливается налог на рождение первенца». На­верное, для того чтобы налог действительно можно было взы­скать, закон должен содержать некоторый набор информации, который сделает налог определенным, такой информации, ко­торая позволяет установить: лицо, обязанное уплачивать нало­ги; условия возникновения этой обязанности; размер налогово­го обязательства; порядок его исполнения и т. п. Эта информа­ция называется элементами закона о налоге. Система элементов закона о налоге составляет налоговую формулу, как бы каркас закона о налоге. Конкретное же содержание элементов опреде­ляет своеобразие каждого отдельно взятого налога.

Таким образом, установление налога означает определение всех существенных элементов закона о налоге. Только целост­ная система элементов позволяет сказать, что у налогоплатель­щика появилась обязанность уплатить налог. В противном слу­чае налог не может считаться установленным. Это вытекает из требования о законодательном оформлении налогов, согласно которому различные ведомства (например, Министерство РФ

248 Глава 5. Финансовое право

по налогам и сборам) не могут устанавливать налоги, а значит, и восполнять пробелы в системе элементов закона о налоге.

К чему приводит неполное установление и определение эле­ментов закона о налоге? С одной стороны, это обусловливает существование возможности законного уклонения от уплаты налогов, хотя об уклонении здесь можно говорить лишь с боль­шой долей условности, ведь обязанность уплатить налог остает­ся неустановленной. Так, в 1990-е гг. в числе плательщиков на­лога на добавленную стоимость были указаны иностранные фирмы, осуществляющие деятельность на территории России, но не имеющие постоянного представительства. Однако в от­ношении их не был определен порядок уплаты налога, в ре­зультате чего эти юридические лица вполне законно налог на добавленную стоимость не уплачивали. С другой стороны, не­полное установление и определение элементов закона о налоге приводит к злоупотреблениям со стороны налоговых органов, которые пытаются самостоятельно установить налоги, расши­рительно толковать положения закона о налоге.

Элементы любого закона о налоге можно подразделить на существенные и факультативные. Существенными элементами считаются такие, без полного установления и определения ко­торых налог не может считаться установленным. К факульта­тивным относят такие элементы, которые хотя и не влияют на наличие обязанности уплачивать налог, однако повышают га­рантии его уплаты, делают закон более гибким по отношению к различным категориям налогоплательщиков.

К существенным элементам закона о налоге в соответствии со ст. 17 НК РФ относятся следующие:

1) субъект налога (налогоплательщик);

2) объект налогообложения;

3) налоговая база;

4) налоговый период;

5) налоговая ставка;

6) порядок исчисления налога;

7) порядок и сроки уплаты налога.

Наука финансового права существенными элементами так­же называет:

8) источник налогообложения;

9) предмет налога; Г О ) масштаб налога;

И) способы уплаты налога; 12) единицу налогообложения.

§ 5. Характеристика закона о налоге 249

К факультативным элементам закона о налоге относятся:

1) порядок возврата неправильно удержанных сумм налога;

2) ответственность за налоговые правонарушения;

3) налоговые льготы.

Перейдем к рассмотрению основных элементов закона о на­логе.

Субъект налога(налогоплательщик). Налогоплательщик — это лицо, обязанное уплатить налог. Однако данное определение является неполным и неточным. Существует такое понятие, как носитель налога(фактический налогоплательщик), под которым понимается лицо, которое фактически принимает на себя бремя налога. Такое фактическое переложение тяжести налогообложе­ния характерно для косвенных налогов, где юридический и фактический налогоплательщики не совпадают в одном лице (например, налог на добавленную стоимость уплачивается про­изводителем, но затем включается в цену товара). Поэтому не­обходимо понимать, что когда мы говорим о субъекте налога, мы имеем в виду только юридического налогоплательщика.

Таким образом, налогоплательщик — это лицо, которое обя­зано уплатить налог в соответствии с законом. Однако и данное определение требует уточнения.

Существует такое явление, как налоговые оговорки,т. е. со­глашение, в соответствии с которым одно лицо перекладывает уплату налогового бремени на другое лицо. Законодательство большинства стран признает такие оговорки незаконными, по­скольку практика налоговых оговорок снижает уровень налого­вых доходов государства, вносит путаницу в налоговые отноше­ния. Исключения составляют лишь таможенные пошлины. Та­ким образом, по общему правилу налогоплательщик должен уплачивать налоги из собственных средств.

Налогоплательщик (субъект налога) — это лицо, которое в со­ответствии с законом обязано уплатить налог за свой собственный счет.

Данное определение, однако, не исключает представительст­ва при уплате налога,так как представитель не принимает на себя налогового бремени, а уплачивает налог из средств субъек­та налога. Поэтому представитель не становится налогоплатель­щиком.

250 Глава 5. Финансовое право

Различают представительство по закону и представительство по назначению.

1. Представительство по закону. Данным понятием охваты­
вается ситуация, когда налоги на доходы, имущество недееспо­
собных лиц выплачивают их законные представители (опеку-!
ны, попечители, родители, усыновители).

Законными представителями налогоплательщика-организа­ции признаются лица, уполномоченные представлять указан­ную организацию на основании закона или ее учредительных документов.

2. Представительство по назначению. НК РФ допускает
представление интересов налогоплательщика в отношениях с
налоговыми органами лицом, уполномоченным самим налого­
плательщиком, называемым уполномоченным представителем.
Уполномоченный представитель осуществляет свои полномо­
чия на основании доверенности. В случае представления инте­
ресов налогоплательщика — физического лица, доверенность
должна быть нотариально удостоверена.

Довольно часто представительство по назначению применя­ется при возложении налоговой обязанности на должника в счет долга, причитающегося налогоплательщику от этого лица.

С представительством очень схож порядок уплаты налогов непосредственно у источника дохода. В данном случае налог удерживается лицом, производящим выплату, за счет средств того, кому причитается указанная выплата, т. е. за счет налого­плательщика, и налогоплательщик фактически получает выпла­ты за исключением сумм налога. Лицо, которое в соответствии с законом обязано удерживать налог и перечислять его в бюд­жет, называется налоговым агентом.Уплата налога у источника дохода применяется, например, при удержании подоходного налога с физических лиц бухгалтерией предприятия, выплачи­вающего заработную плату своему работнику.

Законодательство устанавливает права и обязанности нало­гоплательщика.

Налогоплательщик имеет право:

• пользоваться льготами по уплате налогов на основаниях и в порядке, установленных законодательными актами;

• представлять налоговым органам документы, подтвер­ждающие право на льготы по налогам;

• знакомиться с актами проверок, проведенных налоговыми органами;

§ 5. Характеристика закона о налоге

• представлять налоговым органам пояснения по исчисле­нию и уплате налогов, и по актам проведенных проверок;

• в установленном порядке обжаловать решения налоговых органов и действия их должностных лиц и др.;

• получать от налоговых органов бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах, а также письменные разъяснения по вопросам приме­нения налогового законодательства;

• на своевременный зачет или возврат сумм излишне упла­ченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов;

• требовать соблюдения налоговой тайны;

• требовать возмещения в полном объеме убытков, причи­ненных незаконными решениями налоговых органов.

Налогоплательщик обязан:

• своевременно и в полном размере уплачивать налоги;

• вести в установленном порядке учет своих доходов (расхо­дов) и объектов налогообложения;

• предъявлять налоговым органам необходимые для исчис­ления и уплаты налогов документы и сведения, в том числе на­логовые декларации;

• выполнять требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах;

• вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность не менее четырех лет (и др.).

Виды налогоплательщиков. Наиболее важным основанием классификации субъектов налога является постоянство место­пребывания (резидентство).

Физическое лицо (гражданин РФ, иностранец, лицо без граж­данства) считается резидентом, если оно фактически находится на территории Российской Федерации не менее 183 дней в ка­лендарном году. Другими словами, признак постоянного место­пребывания в России устанавливается ежегодно. В том случае, если возникает двойное резидентство, используются следующие критерии:

• место постоянного жительства;

• центр жизненных интересов; -

• место преимущественного проживания;

• гражданство.

Для юридических лиц в целях определения постоянного место­пребывания в Российской Федерации в основном используется

252 Глава 5. Финансовое право

критерий места инкорпорации. Все юридические лица, зарегист­рированные в Российской Федерации, являются ее резидентами. За рубежом резидентство также определяется по юридическому адресу юридического лица, по месту осуществления центрального управления компанией, текущего управления компанией, по мес­ту совершения основного объема операций юридического лица.

Практическое значение определения места постоянного пребывания налогоплательщика заключается в следующем: у резидентов налогообложению подлежат доходы, полученные как на территории Российской Федерации, так и за ее предела­ми, в то время как у нерезидентов налогообложению подлежат доходы, полученные из источников, находящихся только в Рос­сийской Федерации.

Объект, предмет налогообложения, масштаб налога, единица на­логообложения и налоговая база.Законодательство РФ, экономи­ческая наука восприняли традиционную точку зрения, согласно которой под объектом налогообложения понимаются материаль­ный предмет либо его характеристика (стоимостная, количест­венная или физическая), а также операции (юридические дейст­вия) с данными предметами, с наличием (совершением) которых законодательство связывает возникновение налоговой обязанности. Соответственно, объектами налогообложения признаются опера­ции по реализации товаров, работ, услуг; стоимость товаров, ра­бот, услуг; добавленная стоимость продукции; доходы от отдель­ных видов деятельности, пользования природными ресурсами; имущество юридических и физических лиц, прибыль и др. (ст. 38 НК РФ). Таким образом, данное определение вобрало в себя при­знаки как фактического, так и юридического характера.

Существует другой подход к определению объекта налогооб­ложения, под которым понимаются юридические факты (дейст­вия, события, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог, например факт принятия наследства.

Под предметом налогообложения понимаются признаки фак­тического характера, обосновывающие взимание соответствую­щего налога. Так, предметом налога на наследование и даре­ние, является соответствующее имущество, в то время как объ­ектом может быть только факт принятия наследства.

Бывают ситуации, когда к предмету налогообложения можно непосредственно применить меру исчисления (например, когда предметом налогообложения является доход, прибыль, выражен­ные в денежной форме). В других случаях такое исчисление за­труднительно (например, когда предметом налогообложения яв-

§ 5. Характеристика закона о налоге 253

ляется автомобиль). В этом случае для измерения предмета необ­ходимо выбрать какой-либо параметр, который называется масштабом налога. Применительно к автомобилям это может быть объем рабочих цилиндров, вес автомобиля, мощность двигателя.

Для количественного измерения предмета необходимо опре­делить единицу масштаба налогообложения, которая получила название единицы налогообложения. Так, если в качестве мас­штаба налогообложения принята мощность двигателя, то еди­ницей налогообложения будет являться киловатт или лошади­ная сила, если будет избран объем рабочих цилиндров, то еди­ницей считается кубический сантиметр или метр.

Предмет налогообложения, выраженный количественно в единицах налогообложения, образует налоговую базу. К приме­ру, с владельцев автомобиля ЗАЗ-Г102 «Таврия» налог на транс­портное средство берется с 53 л. с. Таким образом, налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику предмета налогообложения.

Необходимо отметить, что в российском законодательстве очень часто допускается путаница при употреблении этих тер­минов, что порождает затруднения в правоприменительной деятельности и споры среди ученых.

Ставка налога.Это размер денежных отчислений, или раз­мер налога на единицу налогообложения.

Ставки налога по методу установленияподразделяют на твер­дые и процентные. Твердые ставки выражаются в определенной сумме на единицу налогообложения (например, 50 коп. за 1 л. с). Процентные ставки устанавливаются в процентах от единицы налогообложения и характерны для налогов, где в ка­честве единицы налогообложения, используется денежная еди­ница (например, 25% от суммы реализации горюче-смазочных материалов).

По содержаниювыделяют маргинальные, фактические и эко­номические ставки. Ставка, указанная в законе о налоге, назы­вается маргинальной. Отношение фактически уплаченного нало­га к налогооблагаемой базе считается фактической ставкой. С учетом предоставленных налоговых льгот фактическая ставка может отличаться от маргинальной. Отношение уплаченного налога ко всему полученному доходу называется экономической ставкой, которая также может отличаться от маргинальной, так как не все доходы могут включаться в налоговую базу.

Метод налогообложения.Под этим понимается порядок из­менения ставки налога в зависимости от роста налоговой базы.

254 Глава 5. Финансовое право

Метод налогообложения близко связан со ставкой налога. Су­ществует три метода налогообложения: равное, пропорцио­нальное и прогрессивное.

1. При равномналогообложении устанавливается одинаковая сумма налога для каждого налогоплательщика без учета налогооб­лагаемой базы, имущественного положения налогоплательщика и т. п. Данный метод более широко применялся в прошлом, когда, например, устанавливалась одинаковая сумма сбора для всех жи­телей государства при необходимости выкупа короля из плена.

2. Пропорциональноеналогообложение характеризуется оди­наковой налоговой ставкой для каждого налогоплательщика, и размер ее не зависит от роста или уменьшения налоговой базы, чего нельзя сказать о сумме налога, которая соответственно из­менению налоговой базы возрастает или уменьшается. Сегодня метод пропорционального налогообложения применяется в от­ношении доходов физических лиц: вне зависимости от размера дохода, подоходный налог взимается по ставке 13%.

3. Прогрессивноеналогообложение. Существование такого метода налогообложения обусловлено существенной неспра­ведливостью предыдущего, пропорционального метода по от­ношению к низкообеспеченным слоям населения по сравне­нию с лицами, имеющими более высокий доход. Дело в том, что доля дохода, употребляемого на удовлетворение первооче­редных потребностей, у этих двух категорий существенно отли­чается. Так, лица с низкими доходами зачастую всю заработ­ную плату пускают на приобретение продуктов питания, в то время как более обеспеченные слои затрачивают на эти цели не более 5% дохода. Поэтому уплата налога с одинаковой налого­вой ставкой более обременительна для первых, чем для послед­них. Для устранения этой несправедливости применяется про­грессивный метод налогообложения, суть которого заключается в увеличении ставки налога с ростом налоговой базы. Сущест­вуют несколько видов прогрессивного налогообложения:

а) простая поразрядная прогрессия. В данном случае налого­облагаемая база (например, 100 тыс. руб.) подразделяется на разряды и для каждого разряда устанавливается твердая сумма налога (оклад в абсолютной сумме).

Для получения суммы налога необходимо правильно опре­делить разряд. Неудобство данного метода заключается в нерав­номерности обложения лиц, получающих доходы, близкие к границам разряда. Например, суммы в 49 тыс. и 51 тыс. руб. будут облагаться соответственно 10 тыс. и 20 тыс. руб. налога;

§ 5. Характеристика закона о налоге

б) простая относительная прогрессия. Налогооблагаемая база в данном случае также делится на разряды, но эта дифферен­циация используется лишь для определения ставки налога, ко-тордя затем применяется ко всей сумме;

в) сложная прогрессия. Налогооблагаемая база делится на разряды, для каждого из них устанавливается отдельная ставка. Однако в отличие от других видов прогрессивного налогообло­жения здесь каждый разряд существует самостоятельно, облага­ется по своей ставке. Суммы налога, определенные для каждого

256 Глава 5, Финансовое право

разряда, затем складываются, и таким образом определяется итоговая сумма налога.

Сложная прогрессия на сегодняшний день в мире применя­ется наиболее широко, что обусловлено повышенной плавно­стью налогообложения;

г) скрытые системы прогрессии. Эффект прогрессии в дан­ном случае достигается не путем манипуляции со ставками, а иными методами, например путем предоставления неодинако­вых налоговых льгот.

Порядок исчисления налога. Взаконодательстве РФ приме­нительно к различным видам налогов по-разному определены лица, на которых лежит обязанность по их исчислению.

Во-первых, эта обязанность может лежать на самом налого­плательщике. Такой способ исчисления налогов должен в боль­шей мере, чем другие, быть обеспечен гарантиями от злоупот­реблений со стороны налогоплательщиков. Такими гарантиями могут быть одновременная подача декларации о доходах, уста­новление юридической ответственности за неправильное исчис­ление, проверка налоговых органов и т. п.

Во-вторых, обязанность исчисления налогов может быть воз­ложена на налоговые органы. В этом случае налогоплательщик должен быть поставлен в более выгодное положение — он дол­жен быть гарантирован от произвола налоговых органов.

В-третьих, обязанность исчисления налогов может быть возло­жена на налогового агента. При этом ответственность за правиль­ное исчисление налогов возлагается на это лицо — налогопла­тельщик должен быть защищен от ошибки налогового агента.

Способы уплаты налога.На сегодняшний день в Российской Федерации существует три основных способа уплаты налога: уплата налога по декларации, уплата налога фискальным аген­том и кадастровый способ уплаты налога.

1. Уплата налога по декларации.На налогоплательщика воз­лагается обязанность представить в налоговую инспекцию в ус­тановленный срок официальное заявление о своих доходах (декларацию о доходах).

Декларация о доходах может:

а) служить основанием для исчисления налога налоговыми
органами. В этом случае обязанность уплатить налог возникает
при вручении налогоплательщику налогового извещения;

б) являться всего лишь отчетным действием. Такая ситуация
возникает, когда налогоплательщик самостоятельно начисляет и
уплачивает налог, а роль декларации сводится к фиксации раз-

§ 5. Характеристика закона о налоге 257

мера уплаченного налога. В дальнейшем возможна проверка со­ответствия действительности сведений, указанных в декларации. В Российской Федерации обязанность уплаты налога по дек­ларации установлена, например, для граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридиче­ского лица в отношении налога на доходы физических лиц.

2. Уплата налога у источника дохода(налоговым агентом). В данном случае уплата налога предшествует выплате денежной суммы. Налогоплательщик получает часть дохода за вычетом суммы налога, исчисленного и удержанного налоговым аген­том. Таким образом налогоплательщик как бы авансирует госу­дарство, уплачивая налог раньше, чем получил доход.

3. Кадастровый способ уплаты налога.Кадастр — это реестр объектов (земли, сооружений и т. д.), определенным способом классифицированных, который устанавливает среднюю доход­ность каждой категории объектов. При уплате налогов на осно­ве кадастра размер налогов исчисляется исходя из средней до­ходности объектов, а момент уплаты налога никак не связан с моментом получения дохода от объекта. Такой способ уплаты налогов чаще всего применяется при налогообложении объек­тов, доход от которых с трудом поддается учету.

Сроки уплаты налога и налоговый период.Налоговый период — это срок, в течение которого определяется налоговая база, окончательно определяется размер налогового обязательства. Так, налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год, а именно за период с 1 января по 31 декабря, за который и определяется доход, подлежащий на­логообложению. Практическая ценность данной категории фи­нансового права заключается в том, что один и тот же объект налогообложения за определенный законом налоговый период может облагаться налогом одного вида только один раз.

Любой налог только тогда может считаться установленным, когда определен срок уплаты налога, т. е. отрезок времени, в те­чение которого налогоплательщик обязан уплатить налог. Не­определенность во времени уплаты налога может стать основа­нием для законного уклонения от уплаты налогов.

Льготы по налогам. Вцелях использования дифференциро­ванного подхода к различным категориям налогоплательщиков (например, для стимулирования приоритетных отраслей народ­ного хозяйства, поддержки малоимущих слоев населения) зако­нодательство устанавливает в каждом законе о налоге опреде­ленную систему льгот, которые в конечном итоге преследуют

258 Глава 5. Финансовое право

цель сокращения размера налогового обязательства налогопла­тельщика. Законодательство РФ запрещает предоставление на­логовых льгот, носящих индивидуальный характер, если иное не установлено законодательными актами Российской Федерации. Налоговые льготы при всем их разнообразии могут быть классифицированы в зависимости от того, на изменение какого из элементов структуры налога направлена льгота. Система на­логовых льгот включает следующие основные виды.

1. Изъятие— это налоговая льгота, направленная на выведе­ние из-под налогообложения отдельных объектов (предметов) налогообложения или определенных элементов объекта. Так, в совокупный годовой доход физического лица, являющегося предметом обложения подоходным налогом, не включаются все виды пенсий, назначаемые в порядке, установленном пенсион­ным законодательством РФ.

2. Скидки— это налоговые льготы, направленные на сокра­щение налоговой базы.

3. Налоговые освобождения— это полное освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков.

4. Налоговые кредиты— это льгота, направленная на умень­шение налоговой ставки или суммы налога. Существуют как платные и возвратные, так и бесплатные и безвозвратные нало­говые кредиты. К налоговым кредитам относятся:

• снижение ставки налога;

• сокращение суммы налога;

• отсрочка или рассрочка уплаты налога идр.