Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения

Налоговый кодекс РФ устанавливает возможность примене­ния обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Привлечение к на­логовой ответственности основывается на различных правовых принципах, одним из которых является принцип индивидуали­зации наказания. Названный принцип выражается в учете фор­мы вины правонарушителя, а также обстоятельств, которые смягчают или отягчают ответственность правонарушителя.

Перечень обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответ­ственность за совершение налогового правонарушения, закреп­лен ст. 112 НК РФ.

В соответствии с названной нормой обстоятельствами, смягчающими ответственность, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Наличие данного обстоя­тельства влияет на мотивы совершения налогового правонару­шения. Например, индивидуальный предприниматель занизил налогооблагаемую базу в целях неполной уплаты суммы налога по причине отсутствия необходимых денежных средств, кото­рые ранее были им потрачены на медицинское лечение или не­обходимы для будущего восстановления здоровья. Вместе с тем между стечением тяжелых личных или семейных обстоятельств и совершением налогового правонарушения должна быть при­чинно-следственная связь, объясняющая нарушение законода­тельства о налогах и сборах именно названными фактами;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или прину­ждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимо­сти. Названные обстоятельства являются неблагоприятными факторами, существенно ограничивающими свободу выбора поведения со стороны правонарушителя. Налоговое правонару­шение может быть совершено в результате сознательной дея­тельности третьих лиц, поскольку угроза, принуждение, созда­ние ситуации материальной, служебной либо иной зависимости оказывает давление на сознание и волю виновного, понуждая его нарушать налоговое законодательство.

Вместе с тем необходимо учитывать, что в качестве смяг­чающего обстоятельства может рассматриваться только реаль­ная угроза, т. е. угрожающее лицо должно иметь возможность фактического причинения вреда правонарушителю или его близким лицам. Например, угрозой может быть возможность причинения телесных повреждений, повреждения или уничто­жения имущества, распространения позорящих сведений и т. д. Реальная угроза должна быть направлена на принуждение лица к совершению налогового правонарушения — только в этом случае угроза или принуждение могут быть рассмотрены как обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность.

Смягчающим обстоятельством является и совершение право­нарушения в силу материальной, служебной или иной зависи­мости. Материальная зависимость проявляется, например, при совершении налогового правонарушения лицом, состоящим на иждивении у привлекаемого субъекта. Служебная зависимость проявляется при совершении налогового правонарушения под­чиненным лицом по указанию вышестоящего должностного ли­ца. «Иная» зависимость может проявляться в различных ситуа­циях, например, вытекать из родственных или супружеских от­ношений, основываться на законе или договоре (зависимость подопечных от опекунов и попечителей, контрагентов по сделке и т. д.). Вместе с тем не является смягчающим обстоятельством, основанным на «иной» зависимости, совершение налогового правонарушения дочерним предприятием, филиалом или пред­ставительством по указанию (воздействию) головного предпри­ятия.

Данный в ст. 112 НК РФ перечень обстоятельств, смягчаю­щих ответственность за совершение налогового правонарушения, не является исчерпывающим, поскольку п. 3 названной статьи предоставляет суду право считать в качестве смягчающих и иные обстоятельства. Как показывает анализ судебной и ар­битражной практики, в качестве других смягчающих обстоя­тельств суды признают неясность или некорректность налого­вых нормативных правовых актов, причинение государству незначительного вреда, тяжелую болезнь налогоплательщика.

Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность, являются важным элементом гарантии защиты прав налогопла­тельщиков и, следовательно, имеют обратную силу.

Механизм реализации обстоятельств, смягчающих ответст­венность, определен ст. 114 НК РФ. Установление судом хотя бы одного смягчающего обстоятельства влияет на применение судом налоговой санкции: согласно п. 3 ст. 114 НК РФ в дан­ной ситуации размер штрафа должен быть уменьшен не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соот­ветствующей специальной статьей гл. 16 НК РФ. На данное обстоятельство обращено особое внимание в постановлении Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитраж­ного Суда РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 «О некоторых вопро­сах, связанных с введением в действие части первой Налогово­го кодекса Российской Федерации». Пленумом отмечено, что п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, поэтому суд по результатам оценки обстоятельств дела вправе уменьшить размер более чем в два раза.

Вместе с тем следует обратить внимание и на несовершенст­во положений НК РФ в части определения субъектов налогово­го права, пользующихся возможностью смягчения налоговой ответственности. Перечень обстоятельств, содержащийся в ст. 112 НК РФ, рассчитан на применение относительно физи­ческих лиц, в то время как субъектами налоговых правонару­шений могут являться и организации. Однако характер фактов, смягчающих налоговую ответственность, не учитывает специ­фику коллективных субъектов, что делает невозможным приме­нение судом положений подп. 1 и 2 п. 1 ст. 112 НК РФ к орга­низациям — нарушителям налогового законодательства. Но как показывает анализ арбитражной практики, относительно орга­низаций суды применяют подп. Ъ п. 1 названной статьи и учитывают в качестве смягчающих обстоятельств иные факты, ока­завшие влияние на совершение нарушения налогового законо­дательства.

Кроме обстоятельств, смягчающих ответственность за совер­шение налогового правонарушения, НК РФ закрепляет обстоя­тельство, отягчающее налоговую ответственность.

Согласно п. 2 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правона­рушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за ана­логичное правонарушение, т. е. повторность. Лицо считается привлекавшимся к налоговой ответственности в течение 12 ме­сяцев с момента вступления в силу решения суда или налогово­го органа о применении санкции за аналогичное нарушение налогового законодательства.

Так же как и обстоятельства, смягчающие налоговую ответ­ственность, обстоятельство, отягчающее налоговую ответствен­ность, реализуется посредством правил, содержащихся в ст. 114 НК РФ. При установлении судом признака повторности размер штрафа увеличивается в два раза по сравнению с размером, ус­тановленным соответствующей специальной статьей гл. 16 или 18 НК РФ.

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, имеют значение при определении меры воздействия на правонарушителя и при­меняются только судом. Какого-либо влияния на квалифика­цию деяния в качестве налогового правонарушения рассмот­ренные факты не оказывают.