Концептуальные и правовые основы судебно-экономической экспертизы
КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ И ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ СУДЕБНО-ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ
Производство судебно-экономических экспертиз
Заключение специалиста в кассационной и надзорной инстанции
Установленный законом порядок позволяет проведение экспертных, в том числе дополнительных или повторных экспертиз лишь в ходе дознания, предварительного и судебного следствия. Судопроизводство в кассационной и надзорной инстанциях не предусматривает этих исследований. При наличии сомнений в правильности заключения эксперта, имевшего существенное значение для вынесенного приговора, суд в кассационном или надзорном порядке должен отменить приговор и направить дело на новое расследование или на новое судебное разбирательство, дав мотивированное указание о необходимости производства повторной экспертизы.
Для оценки достоверности и обоснованности полученных на предыдущих стадиях судебного рассмотрения дела данных судебно-экономической экспертизы в стадиях кассационного и надзорного производства может быть использовано мнение сведущего лица в области бухгалтерского учета, экономики, финансов и кредита.
Сведущее лицо не вызывается для устного объявления своего мнения в кассационную или надзорную инстанцию, а представляет письменное заключение, в котором однозначно и понятно в доступной для несведущих лиц форме отвечает на поставленные перед ним вопросы. Заключение специалиста базируется только на имеющихся в деле документальных данных.
В соответствии со ст. 337 и 377 УПК представленное мнение сведущего лица является дополнительным материалом. Оно не может заменить заключения эксперта и служить основанием к изменению или отмене приговора с прекращением дела. Заключение специалиста, данное во второй или надзорной инстанции, не может рассматриваться как документ, имеющий процессуальное значение, так как не имеет силы судебного доказательства, ввиду того, что выводы специалиста не были предметом исследования и оценки судом первой инстанции.
Проведение судебно-экономической экспертизы может быть назначено при возвращении дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции или для производства дополнительного расследования, если мнение сведущего лица вскрывает в кассационной или надзорной инстанции обстоятельства, не подвергавшиеся ранее экспертному исследованию. Для производства экспертизы допускается приглашение лица, дававшего свое заключение, в надзорную или кассационную инстанцию в качестве сведущего лица. Таким образом, хотя мнение специалиста существенно для оценки кассационной или надзорной инстанцией полноты и достоверности заключений экспертов, имеющихся в деле, а также иных доказательств по делу, оно не может заменить собой заключение эксперта. Поэтому при дополнительном расследовании или новом судебном разбирательстве в указанных случаях целесообразно назначить экономическую экспертизу.
Статьи 325 и 371 УПК признают основанием для рассмотрения дела в кассационной инстанции жалобу заинтересованного лица и протест прокурора. В соответствии с действующим законодательством к жалобе и протесту могут быть приложены письменные материалы. Например, относящиеся к исследованным в деле обстоятельствам справки или сообщения сведущих лиц. Лицо, поддерживающее свои исковые требования, ответчик по делу и их представители, а также лицо, обвиненное в совершении преступления, и его представитель вправе обратиться за разъяснением к сведущему лицу по своему выбору. Подобное разъяснение может дать любой специалист в области бухгалтерского учета, аудита и анализа хозяйственной деятельности независимо от того, является ли он экспертом-экономистом, состоящим на службе в учреждении судебной экспертизы.
В соответствии со ст. 223, 228 УПК суд в распорядительном заседании вправе решать вопрос о вызове и судебное заседание сведущего лица, обладающего специальными познаниями, помимо судебного эксперта, проводившего экспертизу на стадии предварительного расследования.
Таким образом, специалисты в области бухгалтерского учета, аудита и анализа хозяйственной деятельности могут высказывать свое мнение по поставленным перед ними специальным вопросам как в официальном порядке, так и на основании обращения к ним граждан, их представителей или должностных лиц органов суда и прокуратуры. Мнение компетентного лица не может заменить собой заключение судебно-бухгалтерской экспертизы и тем более служить основанием для отмены приговора или возвращения дела на доследование со стадии предварительного следствия или судебного разбирательства.
Пример.
Исследование материалов одного из уголовных дел показало, что учредителям банка были возвращены их взносы в уставный капитал под видом выданных кредитов. Одновременно им выплачивались проценты на их долю в уставном капитале. В результате банку был причинен ущерб в сумме неполученных и в сумме выплаченных процентов лицам, фактически вышедшим из состава учредителей банка, но сохранившимся номинально в таком качестве по учредительным документам.
С целью определения по критериям истинности баланса суммы причиненного ущерба производятся преобразования указанных в исследуемом балансе исходных данных. Все приведенные по статьям баланса исходные данные анализируются по их экономической природе, исходя из тождества массы стоимости в активах и пассивах баланса и независимо от того, соответствуют или нет исходные данные истинному балансу организации.
Целью исследования балансаявляется определение ущерба по стоимости и независимо от того, в какой предметной форме эта стоимость нашла отражение в самом бухгалтерском балансе как документе.
Эквивалентным затратам исследуемой организации как продавца соответствуют оборотные активы, безэквивалентным затратам соответствуют внеоборотные активы. В пределах стоимости полученных доходов внеоборотные активы соответствуют распределяемой прибыли, оборотные активы соответствуют доходам, предназначенным для возмещения эквивалентных затрат.
С целью определения безвозмездного изъятия доходов:
· оборотные и внеоборотные активы приводятся в соответствие с источниками их формирования, а также результатами предпринимательской деятельности;
· прирост оборотных активов, соответствующих невозмещенным эквивалентным затратам, сопоставляется с изменением источников их формирования;
· прирост источников формирования оборотных активов, соответствующих доходам от предпринимательской деятельности, сопоставляется с изменением оборотных активов;
· изменение внеоборотных активов, соответствующих распределяемой прибыли, сопоставляется с изменением источников их формирования.
Для сопоставимости с источниками формирования:
· оборотные активы увеличиваются на убытки текущего года;
· внеоборотные активы увеличиваются на величину изменения убытков прошлых лет.
Содержащиеся в балансе организации сведения исследуются средствами логического анализа независимо от того, соответствуют или нет данные баланса сведениям подтверждающих его регистров бухгалтерского учета (главной книги). Доказательственное значение по делу имеет официальный баланс как документ надлежащей юридической силы, независимо от того, соответствуют ли данные баланса сведениям бухгалтерского учета.
Подтверждением юридической силы баланса является формальное равенство его актива и пассива, а также взаимная увязка балансовых данных со сведениями приложенных к балансу форм бухгалтерской отчетности.
Выявление несоответствия эквивалентных затрат исследуемой организации как покупателя эквивалентным и безэквивалентным затратам ее продавцов устанавливается путем несоответствия измерителей стоимости эквивалентного обмена продуктами предпринимательской деятельности исследуемой организации как покупателя с ее продавцами. Преследуется цель проверки соответствия в пределах исследуемого периода отраженных в балансе оборотных активов отраженным там же краткосрочным пассивам.
Если оборотные активы превышают краткосрочные пассивы (на сумму несоответствия оборотные активы не обеспечены источниками), то они нереальны. При сохранении следа в балансе в виде нереальных оборотных активов делаются выводы об использовании доходов, соответствующих краткосрочным пассивам, не в интересах предпринимательской деятельности.
Первый измеритель стоимости эквивалентного обмена исследуемой организации как покупателя с ее продавцами
Стоимости эквивалентного обмена продуктами предпринимательской деятельности исследуемой организации как покупателя с ее продавцами в исследуемом периоде соответствует прирост статей актива баланса, отражающих эквивалентные затраты.
К эквивалентным затратам относятся оборотные активы, в том числе запасы и затраты, включая готовую продукцию, дебиторскую задолженность, авансы выданные, краткосрочные финансовые вложения. В первую очередь проверяется соответствие изменению краткосрочных пассивов дебиторской задолженности за покупателями, так как в случае присвоения доходов отсутствуют документальные основания для погашения этой задолженности в бухгалтерском учете.
Для сопоставления со стоимостью краткосрочных пассивов отбираются:
· статьи оборотных активов, показывающие прирост остатков по счетам бухгалтерского учета за исследуемый период. На каждый данный момент времени достигнутые результаты предпринимательской деятельности выражены в виде увеличения стоимости активов;
· статьи оборотных активов, в которых денежная масса связана товародвижением (авансы выданные, дебиторская задолженность за покупателями и прочими дебиторами).
Увеличение свободной от привязки к товародвижению денежной массы (остатки денежных средств на счетах в банке и в кассе) во внимание не принимается.
Достигнутые результаты предпринимательской деятельности у покупателя по стоимости эквивалентных затрат всегда предметно определены в своем вещественном выражении. Свободная от привязки к товародвижению денежная масса в каждый данный момент времени соответствует привлеченным денежным средствам и (или) прибыли как превышению продажной стоимости над эквивалентными затратами.
Привлеченные денежные средства не характеризуют результаты предпринимательской деятельности, поэтому во внимание не принимаются. Авансы полученные (предоплата) находят отражение в предметно определенных активах и анализируются в их составе.
Прибыль соответствует или источнику безэквивалентных затрат, или остается в свободном остатке, если не направлена на финансирование безэквивалентных затрат. Последние анализируются отдельно от оборотных активов.
Нераспределенная прибыль, представленная в свободном остатке денежных средств,рассматривается как источник формирования предметно определенных оборотных активов, в отличие от увеличения самих активов;
Помимо прироста статей денежных средств во внимание не принимаются также убытки отчетного года, так как они не соответствуют достигнутым результатам предпринимательской деятельности.
все статьи увеличившихся активов, которые по своему предметному существованию в реальности на каждый данный момент времени, в том числе на отчетную дату, существуют в физическом смысле автономно (в виде материальной вещи или привязанной к товародвижению денежной массы). Например, сырье в реальности нельзя себе представить одновременно как готовую продукцию и наоборот, готовая продукция не существует одновременно как сырье. Производственные запасы на складе не могут существовать в тот же самый момент времени как товары отгруженные. Остаток незавершенного производства в своем материальном существовании не является одновременно готовой продукцией и т.д.
Напротив, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям является составной частью стоимости предметно определенного актива, представить его как автономную от других активов вещь невозможно. Этот налог в действительности в виде вещи не существует. Поэтому увеличение налога на добавленную стоимость или вовсе не принимается во внимание, или включается в денежный измеритель актива, в состав покупной стоимости которого он входит (производственные запасы).
Пример
Организация оказывала услуги определенному кругу плательщиков и получателей по перечислению денежных средств через свой расчетный счет (расчетному обслуживанию). На расчетный счет организации поступали денежные средства на основании платежных поручений, с назначением платежа как оплата за товары, работы и услуги. Эти денежные средства перечислялись с расчетного счета определенному кругу получателей на основании документов, в которых была сделана ссылка на договор о совместной деятельности.
В бухгалтерском учете делались записи по дебету сч. 51, кредиту сч. 76 (валюта баланса увеличилась) и дебету сч. 76, кредиту сч. 51 (валюта баланса уменьшилась).
Неконтролируемый доход при незаконных видах предпринимательской деятельности, связанных с использованием наличного денежного оборота, скрывается неведением бухгалтерского учета и несоставлением бухгалтерской отчетности или неотражением оборотов по поступлению в кассу и расходованию из кассы наличных денег.
Пример
Исследование оборотов по счетам затрат в одном из уголовных дел обнаружило противоречие между декларированными видами деятельности, зафиксированными в учредительных документах, и фактически осуществляемыми видами деятельности. В учредительных документах значилась “Огранка бриллиантов”. Однако на производство не были списаны исходные материалы (по кредиту счета 10).
Это навело эксперта на мысль, что перечисление денежных средств за огранку бриллиантов не соответствовало фактическим обстоятельствам предпринимательской деятельности. Перечисленные средства суммарно соответствовали выводам из исследования баланса по сумме удвоенного превышения величины прироста краткосрочных пассивов над изменением оборотных активов.
Пример
При исследовании записей бухгалтерского учета выяснилось, что в бухгалтерском учете находило отражение поступление от покупателей денежных средств в виде авансов полученных по кредиту сч.64. Одновременно отражалось расходование средств по дебету сч.64, кредиту сч 51. По счету 46 обороты по реализации в корреспонденции со сч. 64 отражения не нашли. Одновременно в учете искусственно формировались убытки записью по дебету сч. 80, кредиту сч.64, тогда как реально имело место безвозмездное изъятие средств, полученных от покупателей в оплату за оказанные услуги.
Пример
При исследовании записей по кредиту сч. 52 “Валютный счет” выяснилось, что расход с текущего валютного счета экспортной валютной выручки отражался не имеющими экономического смысла записями по дебету сч.45 “Товары отгруженные”, дебету сч.83 “Доходы будущих периодов”, дебету сч. 57 “Переводы в пути”. Наряду с тем имели место также не имеющие экономического смысла записи по дебету сч. 51, кредиту сч. 31 “Расходы будущих периодов”.
Приведенные в примерах записи в бухгалтерском учете не увеличили валюту баланса и означали видоизменение оборотных активов с помощью чисто учетных операций, не адекватных экономическому содержанию хозяйственных процессов. Отсюда делаются выводы о возможном искусственном сворачивании валюты баланса в связи с недостаточностью пассивов (реализации по кредиту сч.46) или активов, соответствующих результатам предпринимательской деятельности.
С помощью регистров бухгалтерского учета выявляется недостоверность данных, содержащихся в авансовых отчетах подотчетных лиц. Проводится сопоставление суммы денежных средств, выданных из кассы и не возвращенных подотчетными лицами, с общей суммой авансовых отчетов, отраженных в бухгалтерском учете оборотами по погашению задолженности за подотчетными лицами.
Руководитель организации как собственник или представитель собственника, наделенный полномочиями по распоряжению собственностью (имуществом), подотчетен государству в рамках действующего налогового законодательства. Функции руководителя по контролю за использованием имущества подотчетны государству не непосредственно, а через соблюдение налогового законодательства и законодательства о бухгалтерском учете.
Выдача руководителю наличных денег непосредственно из кассы организации или получение им наличных денег от покупателей без оприходования по кассе рассматривается как признак безэквивалентного расхода (за исключением расходов, произведенных на нужды организации), соответствующего использованию доходов не в интересах предпринимательской деятельности. Фактические цели использования наличных денег руководителем организации могут быть также проверены следственными действиями.
Для выявления признаков изъятия доходов не принимаются во внимание записи с корреспонденцией счетов, означающей нормальное возмещение безэквивалентных затрат, соответствующих результатам предпринимательской деятельности и одновременно соответствующих источникам их финансирования.
К возмещению безэквивалентных затрат, соответствующих результатам предпринимательской деятельности, относится погашение обязательств перед акционерами по выплате дивидендов и другими кредиторами, перед бюджетами по налогам.
С целью выявления признаков причинения ущерба по регистрам бухгалтерского учета исследуются обороты бухгалтерского учета по дебету и кредиту счетов денежных средств, среди которых отбираются записи с корреспонденцией счетов, в совокупности и сочетании не означающие нормальное возмещение безэквивалентных затрат.
К возмещению безэквивалентных затрат не относятся обороты, отражающие поступление денежных средств, не относящихся к доходам от предпринимательской деятельности, и по смыслу означающие привлечение дополнительных финансовых ресурсов. Аналогичным образом не рассматривается как возмещение затрат превышение оборотов по погашению такого рода обязательств над оборотами по образованию аналогичных обязательств. Так, при исследовании записей бухгалтерского учета обращается внимание на превышение кредитовых над дебетовыми оборотами по счетам денежных средств с обратной корреспонденцией счетов долгосрочных пассивов, капитала и резервов.
Пример
Расходование средств в иностранной валюте с текущего валютного счета было отражено в бухгалтерском учете записью по дебету сч. 90 “Краткосрочные кредиты банков”, кредиту сч.52 “Валютный счет” (текущий) на сумму 5.802 тыс. руб. Записью с обратной корреспонденцией счетов (по дебету сч. 52, кредиту сч. 90) было отражено поступление кредитов банков в иностранной валюте на сумму 3.550 тыс.руб. Такие различия для исследуемого периода нельзя было объяснить ростом курса рубля (курсовой разницей).
Следовательно, по текущему курсу иностранной валюты поступило на текущий валютный счет кредитов меньше, чем возвращено кредитов с текущего валютного счета:
5.802 — 3.550 = 2.252 тыс.руб.
Указанное превышение суммарных оборотов по кредиту сч. 52, дебету сч. 90 над суммой оборотов с обратной корреспонденцией счетов, отражающее расходование средств с текущего валютного счета, не могло по своему содержанию соответствовать выполнению обязательств перед банками по возврату ссуд.
Если анализ баланса показал превышение прироста краткосрочных пассивов над изменением стоимости оборотных активов, то анализируются поступления денежных средств, отраженные по другим счетам бухгалтерского учета, кроме счетов реализации и погашения дебиторской задолженности за покупателями. Обращается внимание на обороты с целевым назначением, не соответствующим поступлению и расходованию доходов от предпринимательской деятельности.
Обороты по дебету счетов денежных средств анализируются с целью выявления несоответствия поступивших средств, не относящихся к доходам от предпринимательской деятельности, указанному в первичных документах целевому назначению этих средств. Сопоставляется суммарный оборот по поступлению денежных средств с суммарным оборотом по кредиту счетов товародвижения, который отражает погашение покупателями дебиторской задолженности продавцу. Соответствие этих оборотов свидетельствует о заведомо ложных сведениях в первичных документах, на основании которых эти денежные средства были зачислены на счета организации.
Пример
При исследовании регистров бухгалтерского учета в материалах одного из уголовных дел эксперт обнаружил, что суммарный оборот по дебету сч.52, кредиту сч. 90 с учетом поступлений выручки от реализации соответствовал суммарному обороту по кредиту сч.62. Сопоставление оборотов по дебету сч.90, кредиту сч. 52 с результатами анализа баланса по сумме удвоенного превышения краткосрочных пассивов над оборотными активами показало, что под видом возврата ссуд осуществлялось безвозмездное изъятие доходов от предпринимательской деятельности.
Опыт производства судебно-экономических экспертиз делам показывает, что реальные доходы от продаж нередко вуалируются в бухгалтерском учете как полученные от банка кредиты. В этом случае обороты по дебету и кредиту счета краткосрочных кредитов или соответствуют друг другу, или складывается превышение дебетового оборота над кредитовым. С целью определения действительной экономической природы поступивших от банка и списанных со счета в банке под видом возврата кредитов денежных средств проводится логическая проверка соответствия товародвижению поступивших от банка под видом полученных кредитов денежных средств.
При превышении краткосрочных пассивов над соответствующими оборотными активами в отчетном балансе анализируются обороты по кредиту счетов денежных средств. Признаком искажения действительной природы поступивших от банка денежных средств является отражение в учете их использования без конкретной привязки к формированию оборотных активов и погашению кредиторской задолженности по расчетам за продукцию, товары, работы, услуги. Например, в одном из уголовных дел безвозмездное изъятие доходов от экспорта в бухгалтерском учете было завуалировано записями по дебету сч.57, 80, кредиту сч.52 “Текущий валютный счет”.
Обороты по кредиту счетов денежных средств анализируются с целью выявления несоответствия расходов эквивалентного характера предмету продаж. В сочетании с результатами анализа баланса это свидетельствует об изъятии доходов способами присвоения (если прирост оборотных активов превысил прирост краткосрочных пассивов) или растраты (если прирост краткосрочных пассивов превысил прирост оборотных активов).
Пример 1
Записи в платежных поручениях “оплата за нефть по договору о совместной деятельности №.___.от._____” , “оплата за нефть по поручению АОЗТ “Х”“ противоречат содержанию операции, так как при формальных признаках документа о безэквивалентности платежа для плательщика поступившие к получателю денежные средства соответствовали его эквивалентным расходам на приобретение нефти.
Пример 2
Запись в платежном поручении “на погашение ссуды по договору о совместной деятельности №.___.от.____” не соответствует содержанию операции, так как поступившие на основании этого платежного поручения к получателю денежные средства соответствовали расходам получателя на приобретение товаров и оплату выполненных работ.
Пример 3
Записи в приходном ордере “взнос в уставный капитал”, “благотворительный взнос” противоречат действительной природе полученных от покупателя и сданных в кассу наличных денег, так как поступившим с указанным целевым назначением денежным средствам соответствовали текущие расходы получателя, включая возврат ссуды банку и оплату процентов за пользование ссудой.
Вместе с тем следует иметь в виду, что достаточным основанием для выводов о заведомом характере искажений в первичных распорядительных документах является несоответствие сведений бухгалтерского учета и отчетности объективному тождеству эквивалентного обмена продуктами предпринимательской деятельности.
При отсутствии баланса ложные сведения в первичных документах выявляются по признакам несоответствия целевого назначения платежей в первичных распорядительных документах, подтверждающих поступление и перечисление денежных средств со счетов организации в банке.
Так, несоответствие целевого назначения платежей имеет место при незаконной предпринимательской деятельности и характерно для деятельности организаций, оказывающих услуги по легализации (отмыванию) денежных средств, приобретенных незаконным путем.
Перечисляются денежные средства, как показано на рис. 1.
Рис. 1. Услуги по легализации (отмыванию) денежных средств, приобретенных незаконным путем
При несоответствииуказанного в документах целевого назначения поступившей от покупателей оплаты за товары (работы, услуги) и соответствующих ей по источникам финансирования расходов денежных средств получателя — плательщик не является покупателем, получатель не является продавцом товаров (продукции, работ, услуг), за которые к нему поступила оплата. В этом случае получателем безналичных денежных средств оказывается безлицензионная услуга по расчетному обслуживанию, включая обмен безналичных денежных средств на наличные.
Результаты предпринимательской деятельности получателя денежных средств (доходы от оказания услуг по расчетному обслуживанию) соответствуют части денежных средств, удержанных продавцом услуги как вознаграждение за нее. Эти результаты устанавливаются сопоставлением эквивалентных затрат покупателей услуги и эквивалентных затрат ее продавца.
Часто для определения вознаграждения требуются содержащие такие сведения черновые записи или иные материалы дела, не относящиеся к объектам экспертного исследования.
Поскольку черновые записи не имеют юридического значения для подтверждения бухгалтерского учета и отчетности, экспертом проверяется относимость к исследуемой предпринимательской деятельности предметов как доказательств, на которых содержится необходимая информация.
С целью проверки относимости материальных носителей информации к исследуемой предпринимательской деятельности средствами экономического анализа может быть проведена идентификация этих носителей. В этом случае сведения на материальных носителях, не относящихся к бухгалтерскому учету, сопоставляются со сведениями других документов, имеющих юридическое значение для подтверждения бухгалтерского учета.
При отсутствии возможностей идентификации информации средствами экономического анализа доказательственные свойства носителей информации проверяются другими следственными действиями.
Неконтролируемый по своей юридической характеристике доход выражен в сумме несоответствия первичных документов, бухгалтерского учета и отчетности фактическому содержанию операций, результатам предпринимательской деятельности и фактическим целям использования доходов продавца услуги. Это несоответствие тождественно сумме вознаграждения за услуги, в том числе наличными денежными средствами.
Независимо от исследования баланса, к признакам интеллектуального обмана в платежных документах относятся перечисления денежных средств не кредиторам плательщика, а в пользу третьих лиц. Перечисление денежных средств в пользу третьих лиц дебиторами обычно производится по просьбе распорядителей доходов, представляющих кредиторов. В таких случаях нарушаются объективные балансовые взаимосвязи активов и пассивов как у плательщика, так и у его кредитора. В этом случае нарушается объективное тождество эквивалентных затрат покупателя эквивалентным и безэквивалентным затратам его продавца.
Следует иметь в виду, что первоначальное предположение об интеллектуальном подлоге в первичных документах во всех случаях нуждается в дополнительной проверке по критерию нарушения объективных балансовых взаимосвязей у каждого субъекта предпринимательской деятельности.
В судебно-экономической экспертизе логическим анализом проверяется соответствие письменной формы первичного распорядительного документа содержанию хозяйственных операций. Однако выводы о заведомом искажении информации в первичном документе делаются главным образом после выяснения причинно-следственных зависимостей между предметом преступных посягательств и субъективной стороной состава преступления.
Например, часто имеют место нарушения действующего законодательства, регламентирующего предпринимательскую деятельность в сфере расчетов. Однако это еще не означает, что в первичных документах содержится интеллектуальный подлог.
Так, нередко в сфере расчетов организация выполняет функции посредника между продавцом (получателем денежных средств) и покупателем (плательщиком денежных средств). При этом встречное движению денег товарное движение осуществляется непосредственно от продавца к покупателю. В таком случае поступившие от покупателей к посреднику денежные средства являются кредиторской задолженностью по отношению к продавцу (товаров, продукции, работ, услуг).
Рис. 2. Организация выполняет функции посредника
Предметом купли-продажи в данном случае являются не проданные товары, а услуга продавцу по их реализации с расчетами через банковский счет посредника. Последний выполняет банковские функции, обслуживая расчеты между продавцами и покупателями товаров, не имея лицензии на такого рода деятельность.
Экономическим анализом устанавливается, что целевое назначение платежей у владельца банковского счета как получателя и его же как плательщика соответствует друг другу. Однако по своему экономическому содержанию для получателя поступившие на его расчетный счет денежные средства не являются оплатой покупателей за продукцию (товары, работы, услуги). Такой вывод делается в связи с тем, что никаких других расходов и затрат, связанных с обслуживанием производства, обращением товаров, оказанием услуг, владельцем банковского счета не осуществляется.
Вместе с тем содержание платежного документа соответствует экономическому содержанию операций купли-продажи товаров между продавцом и покупателем. Поэтому в данном случае речь может идти об административно-правовой ответственности за осуществление лицензируемой предпринимательской деятельности без лицензии. Было бы неправомерно рассматривать такого рода правонарушения, не сопровождающиеся внесением в документы заведомо ложных сведений с корыстной целью, как основание для уголовного преследования.
В ревизионных подходах к проверке сохранности социалистической собственности, характерных для советской практики, проверка документального подтверждения бухгалтерского учета отличалась большой трудоемкостью. Напротив, судебно-экономическая экспертиза позволяет ограничиться исследованием только первичных распорядительных (платежных) документов. Еще большие резервы сокращения трудоемкости исследований заключаются в возможностях выборочного изъятия первичных документов для предъявления их суду.
С целью сокращения количества изымаемых первичных документов при больших оборотах с денежными средствами целесообразно произвести осмотр этих документов без их изъятия у субъекта предпринимательской деятельности. С разрешения следователя эксперт может принять участие в осмотре документов. Протокол осмотра имеет доказательственное значение и приобщается к материалам уголовного дела.
Таблица 1
ИСХОДНЫЕ ДАННЫЕ В ФОРМЕ БАЛАНСА
тыс. руб.
| Первый год | Второй год | |
| Изменение валюты баланса за отчетный год | - 70.598 | + 42.003 |
| Расчеты с филиалами в Российской Федерации | - 8.659 | - 4.221 |
| Обязательные резервы кредитных организаций, перечисленные в Банк России: | ||
| · в валюте РФ | - 3 | - 4.221 |
| · в инвалюте | + 998 | + 1.040 |
| Финансирование капитальных вложений за счет средств Минфина | нет | - 639 |
| Акции банков и прочие акции, приобретенные для инвестирования | нет | - 156 |
| Акции банков – нерезидентов и прочие акции нерезидентов, приобретенные для инвестирования | - 28 | + 20 |
| Акции дочерних и зависимых организаций | - 54 | + 62 |
| Средства, внесенные банком в уставные капиталы предприятий и организаций | - 294 | - 2.850 |
| Основные средства банка. Категория 1 – здания и сооружения, находящиеся в банке | - 2.855 | + 5.419 |
| Основные средства категорий 2 и 3 | + 110 | + 596 |
| Долгосрочно арендуемые основные средства в распоряжении банка | - 43 | + 43 |
| Нематериальные активы | + 361 | + 830 |
| Убытки (финансовый результат) | 3.325 | |
| Использование прибыли | 8.538 |
Продолжим пример исследования: в юридической форме баланса АКБ N содержатся исходные данные об увеличении активов, отражающем фактические затраты, приведенные в табл. 2.
Стоимость использования результатов экономической деятельности АКБ N за отчетный год
В первом году:
96 + 998(обязат. рез. в инвалюте) + 40.136 + 105 + 110(основн. ср. кат. 2,3) + 361(немат. акт.) + 150 + 3.325(убытки) = 45.281 тыс. руб.
Во втором году:
1.502 + 21.181 + 1.040(обязат. рез. в инвалюте) + 82.017 + 28(акции банков-неризидентов) + 62(акции дочер. и завис. организ.) + 722 + 5.419(основн. ср. кат. 1) + 596(основн. ср. кат. 2,3) + 43(долгосрочн. арен. основн. сред.) + 830(немат. акт.) + 834 + 67 + 8.538(исполь. прибыли) = 122.879 тыс. руб.
Таблица 2
ИСХОДНЫЕ ДАННЫЕ ОБ УВЕЛИЧЕНИИ АКТИВОВ
тыс. руб.
| Первый год | Второй год | |
| Денежные средства и драгоценные металлы | нет | + 1.502 |
| Вложения средств в межбанковские операции | ||
| Расчеты на организованном рынке ценных бумаг, счета участников РЦ ОРЦБ, депозиты и иные размещенные средства в кредитных организациях для расчета с использованием банковских карт | + 96 | |
| Корреспондентские счета в банках – нерезидентах в свободно конвертируемой валюте, незавершенные расчеты банка | + 21.181 | |
| Использование средств в операциях с клиентами (кредиты, предоставленные предприятиям и организациям, физическим лицам – предпринимателям, просроченные задолженность и проценты по кредитам, требования банка по прочим операциям и по получению процентов) | + 40.136 | + 82.017 |
| Расчеты с работниками банка по оплате труда и по подотчетным суммам, расчеты с прочими дебиторами | + 105 | нет |
| Расчеты с внебюджетными фондами по начислениям на заработную плату, расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями | нет | + 722 |
| Материалы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы | нет | + 834 |
| Расходы будущих периодов по кредитным операциям | + 150 | + 67 |
Несоответствие документов фактическим обстоятельствам экономической деятельности кредитной организаций определяется сопоставлением сведений юридической формы отчетных бухгалтерских балансов о стоимости предмета посягательств со сведениями этих же балансов об использовании этой же стоимости пр