Глава 7. Реализация налоговыми органами комплекса мероприятий по погашению задолженности по налогам и сборам

Арест имущества

Арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества.

Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Арест может быть применен только для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, пеней, штрафа за счет имущества налогоплательщика-организации не ранее принятия налоговым органом Решения о взыскании в соответствии со ст. 46 НК и при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика-организации или его электронных денежных средств либо при отсутствии информации о счетах налогоплательщика-организации или информации о реквизитах его корпоративного электронного средства платежа, используемого для переводов электронных денежных средств.

Арест может быть наложен на все имущество налогоплательщика-организации.

Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога, пеней и штрафов.

Решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации принимается руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа в форме соответствующего постановления.

Арест имущества налогоплательщика-организации производится с участием понятых. Орган, производящий арест имущества, не вправе отказать налогоплательщику-организации (его законному и (или) уполномоченному представителю) присутствовать при аресте имущества.

Лицам, участвующим в производстве ареста имущества в качестве понятых, специалистов, а также налогоплательщику-организации (его представителю) разъясняются их права и обязанности.

Проведение ареста имущества в ночное время не допускается, за исключением случаев, не терпящих отлагательства.

Перед арестом имущества должностные лица, производящие арест, обязаны предъявить налогоплательщику-организации (его представителю) решение о наложении ареста, санкцию прокурора и документы, удостоверяющие их полномочия.

При производстве ареста составляется протокол об аресте имущества. В этом протоколе либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности - их стоимости.

Все предметы, подлежащие аресту, предъявляются понятым и налогоплательщику-организации (его представителю).

Руководитель (его заместитель) налогового или таможенного органа, вынесший постановление о наложении ареста на имущество, определяет место, где должно находиться имущество, на которое наложен арест.

Отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест), растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, не допускаются. Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц к ответственности, предусмотренной статьей 125 НК и (или) иными федеральными законами.

По просьбе налогоплательщика-организации, в отношении которого было принято решение о наложении ареста на имущество, налоговый орган вправе заменить арест имущества на залог имущества.

Решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа при прекращении обязанности по уплате налога, пеней и штрафов.

Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом органа налоговой службы или таможенного органа, вынесшим такое решение, либо до отмены указанного решения вышестоящим налоговым или таможенным органом или судом.

Правила ст. 77 НК применяются также в отношении ареста имущества налогового агента - организации и плательщика сбора - организации.

Налоговый Кодекс расширил возможности налоговых органов, предоставив им право (ст. 77 НК) налагать с санкции прокурора арест на имущество налогоплательщиков (налоговых агентов). Указанный арест является способом обеспечения решения о взыскании и рассматривается как ограничение права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества. Предписанное Кодексом применение ареста осуществляется при наличии у налоговых органов достаточных оснований полагать, что должник предпримет меры, чтобы скрыться или скрыть свое имущество.

С учетом норм ст. 77 НК арест имущества организации (как налогоплательщика, так и налогового агента) налоговым органом обычно допускается при наличии следующих условий[1].

1. Организация не исполнила в установленные сроки обязанность по уплате налога.

2. Арест применяется в целях обеспечения взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика-организации.

3. У налоговых органов есть достаточные основания полагать, что лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

4. Имеется санкция прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества.

Наложение ареста возможно только для обеспечения взыскания налога за счет имущества должника в соответствии со ст. 47 НК то есть - постановление о наложении ареста может быть вынесено только после того, как налоговый орган вынес решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации в порядке, предусмотренном ст. 47 НК РФ. Если такого решения не было, постановление об аресте имущества является недействительным. Таким образом, прежде чем приступить к процедуре ареста, налоговый орган обязан соблюсти все процедуры, предшествующие принудительному взысканию налога за счет прочего имущества организации, а именно:

- направить налогоплательщику требование о добровольной уплате налога;

- в случае если организация не исполнила добровольно указанное требование - вынести решение о взыскании недоимки за счет денежных средств на счетах организации, направить инкассовые поручения в банки;

- при отсутствии денежных средств на счетах — взыскать недоимку за счет прочего имущества.

При нарушении порядка принудительного взыскания недоимки, решение об аресте имущества может быть признано судом недействительным.

С учетом арбитражной практики, взыскание недоимки не со всех счетов, известных налоговым органам, является основанием для отмены взыскания недоимки за счет прочего имущества налогоплательщика.

Налоговое законодательство не устанавливает основания, которые могут свидетельствовать о том, что налогоплательщик (налоговый агент) попытается скрыть свое имущество либо скрыться сам. Отсутствие четких норм в законодательстве позволяет налоговым органам проявлять широту взглядов при решении вопроса о наличии оснований для ареста имущества.

Применение ареста имущества в типовых ситуациях регламентировано согласованным с Генеральной прокуратурой РФ приказом МНС РФ [30]. В качестве оснований, свидетельствующих о том, что налогоплательщик предпримет меры скрыться либо скрыть свое имущество, рекомендуется понимать хотя бы одно из нижеследующих:

- наличие на балансе налогоплательщика имущества, в том числе - ценных бумаг, денежные средства от реализации которого достаточны для погашения более 25% суммы неуплаченного налога;

- наличие на балансе налогоплательщика дебиторской задолженности, возможной к взысканию;

- размер общей суммы задолженности по налогам (с учетом штрафов и пени) превышает 50% балансовой стоимости имущества налогоплательщика;

- получение налоговым органом сведений из органов прокуратуры, налоговой полиции, внутренних дел, ФСФО России и из иных официальных источников, свидетельствующих о выводе (сокрытии) активов организации или о намерении должностных лиц налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента - организации скрыться;

- систематическое уклонение налогоплательщика от явки в налоговый орган,

- срочная распродажа имущества или переоформление имущества на подставных лиц;

- участие посреднических фирм в расчетах налогоплательщика за его продукцию;

- аккумулирование средств налогоплательщика на счетах других юридических лиц;

- иные обстоятельства и сведения, которые могут быть признаны налоговым органом основанием для наложения ареста.

В случае отказа в даче санкции прокурором налоговый орган вправе обратиться по этому же поводу к вышестоящему прокурору.

Решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика принимается руководителем налогового органа либо его заместителем в форме соответствующего постановления, которое не позднее одного дня, направляется в орган прокуратуры, давшей санкцию на арест. Форма постановления утверждена приказом МНС РФ [30].

Не позднее дня, следующего за днем получения санкции, налоговый орган вручает постановление об аресте имущества налогоплательщику под роспись либо направляет его по почте заказным письмом.

Арест имущества организации проводится следующим образом. Лица, производящие арест, перед его осуществлением, обязаны предъявить налогоплательщику (налоговому агенту):

- постановление о наложении ареста, подписанное руководителем (его заместителем) налогового органа;

- санкцию прокурора;

- документы, удостоверяющие полномочия производящих арест лиц.

Арест имущества в соответствии со ст. 77 Налогового Кодекса может быть полным (налогоплательщик не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляется с разрешения и под контролем налогового органа) или - в более мягком варианте - частичным (налогоплательщик владеет, пользуется и распоряжается арестованным имуществом с разрешения и под контролем налогового органа). При совершении организацией без разрешения налогового органа сделки с имуществом, на которое наложен полный или частичный арест, такая сделка является ничтожной.

Арест производится должностным лицом, уполномоченным на то руководителем налогового органа.

При наложении частичного ареста постановление должно содержать порядок распоряжения налогоплательщиком арестованным имуществом, устанавливающий его обязательность обращения в налоговый орган за разрешением на отчуждение, в том числе по договорам залога, аренды арестованного имущества. Постановление должно предусматривать предупреждение налогоплательщика об ответственности за несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом.

При аресте необходимо предпринять меры по изъятию право устанавливающих документов. К этим документам относятся:

- при аресте недвижимого имущества - свидетельство о праве собственности на имущество, прошедшее государственную регистрацию;

- при аресте транспортных средств - технический паспорт и паспорт транспортного средства.

Объектом процедуры ареста имущества в целях обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов может служить все имущество, принадлежащее должнику на праве собственности, праве хозяйственного ведения или праве оперативного управления, независимо от того, где и в чьем фактическом пользовании оно находится.

Арестованное имущество по решению руководителя налогового органа может быть оставлено на ответственное хранение руководителю недоимщика на условиях, установленных налоговым органом с учетом конкретных возможностей налогоплательщика, и с возложением на соответствующих должностных лиц и других работников налогоплательщика ответственности за его сохранность согласно ст. 376 Гражданского Кодекса [2].

Административный арест имущества, произведенный на основании ст. 77 НК, не предполагает реализации арестованного в качестве обеспечения исполнения решения о взыскании налога имущества. В дальнейшем, если руководитель соответствующего налогового органа усмотрит необходимость обратить взыскание налога или сбора за счет имущества налогоплательщика, он инициирует процедуру обращения взыскания в порядке, установленном ст. 47 НК на основании его п. 3 ст. 77.

Особенностью применения ст. 77 НК является то, что при аресте имущества неквалифицированное вмешательство налоговых органов в хозяйственную деятельность предприятий может полностью остановить производство и привести к потере налогоплательщика.

Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога. Сумма штрафных санкций не должна учитываться при аресте имущества, поскольку штрафные санкции взыскиваются только в судебном порядке, а арест имущества налоговым органом производится при принудительном взыскании недоимки налога за счет прочего имущества.

Налоговый Кодекс не содержит нормы о возможности распространения ст. 77 НК на суммы пени. Поэтому арестованного налоговым органом имущества должно быть необходимо и достаточно только для уплаты суммы налога (ФАС Центрального округа).

Суды допускают возможность наложения ареста на дебиторскую задолженность в счет уплаты налогов (ФАС Волго-Вятского округа, ФАС Центрального округа, ФАС Поволжского округа).

Принципиальным является вопрос оценки имущества, подлежащего аресту. Налоговое законодательство устанавливает необходимость указания стоимости в описи имущества лишь при наличии такой возможности (п. 10 ст. 77 НК РФ).

Существует определенное противоречие в нормах Налогового кодекса РФ. С одной стороны, арестованного имущества должно быть необходимо и достаточно для погашения недоимки, с другой стороны, допускается не указывать в описи стоимость имущества. Тем самым, объем арестованного имущества может значительно превышать объем имущества, которого необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога.

Оценка имущества осуществляется исходя из балансовой стоимости - аресту подлежит имущество, балансовая стоимость которого равна указанной в постановлении сумме неуплаченного налога. Если балансовую стоимость определить нельзя, для определения стоимости привлекается специалист (при участии такового в произведении ареста) или специализированная организация. Тем не менее, такой порядок не закреплен в Налоговом Кодексе РФ.

Представляется целесообразным использование принципа оценки имущества, указанный в Законе об исполнительном производстве. Согласно ст. 52 названного закона оценка имущества должника должна производиться по рыночным ценам, действующим на день исполнения постановления об аресте имущества либо с участием специалиста.

Не позднее дня, следующего за днем составления протокола, он вручается налогоплательщику под роспись либо направляется ему по почте заказным письмом.

Решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового органа при прекращении обязанности по уплате налога (необходимо помнить, что арест имущества является способом обеспечения исполнения решения о взыскании налога, но не пени). В связи с этим, в том случае, когда налогоплательщик после ареста имущества уплатил недоимку по налогу, но не уплатил пени, решение об аресте имущества должно быть отменено.

Частичное погашении недоимки, вообще говоря, не дает оснований для отмены ареста.

Логически - в части погашенной суммы целесообразно прекращение ареста. Однако, арбитражные суды не всегда поддерживают налогоплательщиков в данном вопросе. Руководствуясь п. 13 ст. 77 НК, суды иногда приходят к выводу о том, что НК предусмотрена возможность частичного (поэтапного), по мере погашения задолженности, снятия наложенного на имущество ареста (ФАС Северо-Западного округа).

При взыскании налога за счет имущества налогоплательщика судебным приставом - исполнителем в порядке, предусмотренном ст.47 НК, наложенный согласно ст.77 НК арест, считается прекращенным и подлежит отмене руководителем (заместителем руководителя) налогового органа посредством решение об отмене ареста. Решение оформляется постановлением и в течение трех рабочих дней направляется в орган прокуратуры, давший санкцию на арест имущества.

В случае обжалования налогоплательщиком действия налогового органа в вышестоящем налоговом органе или в суде, действия по наложении ареста на имущество не приостанавливаются.

Статьей 75 НК установлено, что на сумму недоимки, которую налогоплательщик не смог погасить в силу того, что по решению налогового органа были приостановлены операции по счетам или наложен арест на имущество, пени не начисляются. Вольная трактовка указаний ст.75НК может привести, по сути, к освобождению предприятий от уплаты пеней. В связи с этим целесообразно осуществление начисления пеней в обычном порядке, предоставив должнику возможность доказательства в суде принадлежности арестованного к имуществу третьей очереди

Процедуры банкротства

В отношении должника может быть введена одна из предусмотренных законом процедур:

· наблюдение - процедура, применяемая в деле о банкротстве к должнику в целях обеспечения сохранности его имущества, проведения анализа финансового состояния должника, составления реестра требований кредиторов и проведения первого собрания кредиторов (Глава IV Закона о банкротстве);

· финансовое оздоровление - процедура, применяемая в деле о банкротстве к должнику в целях восстановления его платежеспособности и погашения задолженности в соответствии с графиком погашения задолженности (Глава V Закона о банкротстве);

· внешнее управление - процедура, применяемая в деле о банкротстве к должнику в целях восстановления его платежеспособности (Глава VI Закона о банкротстве);

· конкурсное производство - процедура, применяемая в деле о банкротстве к должнику, признанному банкротом, в целях соразмерного удовлетворения требований кредиторов (Глава VII Закона о банкротстве);

· мировое соглашение - процедура, применяемая в деле о банкротстве на любой стадии его рассмотрения в целях прекращения производства по делу о банкротстве путем достижения соглашения между должником и кредиторами (Глава VIII Закона о банкротстве);

Глава 7. Реализация налоговыми органами комплекса мероприятий по погашению задолженности по налогам и сборам

На момент введения в действие Налогового Кодекса (с 01.01.1999 г.) характерной ситуацией в экономике страны являлось наличие недоимки предприятий по налогам (сумм налога, неуплаченных в установленный законодательством о налогах срок, причем в Тульской области соотношение между недоимкой и поступлениями налогов было в два раза хуже, чем в среднем по России. В некоторых отраслях промышленности региона положение было особенно критично: в электроэнергетике и медицинской промышленности отношение недоимки к уровню годовых поступлений составляло 2,9; в промышленности строительных материалов – 1,1; в химической промышленности и строительстве – 0,9; в легкой промышленности – 0,8; в сельском хозяйстве – 4,2. Наличие столь большой недоимки свидетельствовало о необходимости принятия неординарных мер во избежание дальнейшего ухудшения наполнения бюджета.

Объемы задолженности по налогам (недоимки), часто превышающие их годовые поступления, не позволяли рассчитывать на погашение накопленной недоимки в относительно короткие сроки. Прямое применение мер взыскания недоимки без учета возможных последствий, приводило к остановке предприятий, что помимо обострения социально - экономических факторов, вызывало невосполнимые потерям бюджета, который более чем на три четверти формировался недоимщиками. Улучшение ситуации по наполнению бюджета путем реализации процедур банкротства также проблематично вследствие не только тяжелого экономического положения ряда предприятий, но и острейшего недостатка специалистов – арбитражных управляющих, способных кардинально улучшить экономическую ситуацию организации. Так, на рассматриваемый момент на различных стадиях банкротства в области находились более ста предприятий, из которых 95 % не уплачивали текущие платежи. В то же время отсутствие мер воздействия на предприятия-должников также неминуемо приводит к снижению уровня поступлений в бюджет, что недопустимо.

Таким образом, в реальности приходится решать задачу по обеспечению максимума налоговых поступлений при сохранении жизнедеятельности предприятий, что приводит к возникновению коллизии интересов налоговых органов и должников. Знание всех возможностей налоговых органов по взысканию недоимки, а также последствий реализации этих возможностей представляет интерес как для налоговых органов, так и для предприятий-налогоплательщиков.

Решение проблемы возможно только посредством обоснованной организации работы налоговых органов по сокращению недоимки с предприятиями-должниками с учетом сохранения их жизнедеятельности и знания особенностей типовых налогоплательщиков как объекта анализа.

7.1. ТРЕБОВАНИЕ ОБ УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ

Первым этапом взыскания задолженности является направление должнику требования об уплате налогов и сборов (далее по тексту Требование) соответственно ст. 69 НК.

Указанное Требование – это письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога.

Требование направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки и должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения Требования налогоплательщиком.

Во всех случаях Требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Требованиеоб уплате налога должно быть исполнено в течение 8календарных дней с даты получения, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.

Требование об уплате налога направляется налогоплательщику налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на учете. Форма Требования утверждается ФНС РФ.

Требование об уплате налога может быть передано руководителю (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу лично под расписку, направлено по почте заказным письмом (при этом считается полученным по истечении 6 дней с даты направления), передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

Требование должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки.

Требованиепо результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 20дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

В случае, если обязанность налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов по уплате налога или сбора изменилась после направления Требованияоб уплате налога, сбора, пеней и штрафа, налоговый орган обязан направить указанным лицам уточненное требование.