Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности.

Своевременное и полное исполнение налоговой обязанно­сти является конституционной обязанностью каждого физиче­ского лица или организации. Однако по различным причинам налогоплательщику не всегда удается выполнить финансовые обязательства перед государством, а некоторые субъекты созна­тельно уклоняются от участия в формировании государствен­ной (муниципальной) казны. Поэтому государство вынуждено гарантировать поступление налоговых платежей посредством применения к имуществу налогоплательщика мер, установлен­ных гл. 11 НК.

Налоговый кодекс РФ содержит следующий закрытый пере­чень способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов: залог имущества, поручительство, пеня, при­остановление операций по счетам в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика.

Глава 11 НК, устанавливающая правовые режимы мер обеспечения в налоговом праве, имеет общее название «Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов», в то время как приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика отнесены законодательством к способам обеспечения исполне­ния решения о взыскании налога. Таким образом, способы обес­печения исполнения налоговой обязанности понимаются в ши­роком и узком значениях.

В широком смысле способы исполнения налоговой обязан­ности включают всю совокупность мер правового воздействия, перечисленных в п. 1 ст. 72 НК.

В узком смысле исполнение налоговой обязанности обеспе­чивается залогом имущества, поручительством и пеней. Приос­тановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика гарантируют исполнение реше­ния налогового органа о взыскании налога.

Относительно налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Россий­ской Федерации, таможенные органы могут применять и дру­гие способы обеспечения исполнения налоговой обязанности. Согласно ст. 340 Таможенного кодекса РФ уплата таможенных платежей обеспечивается залогом товаров и иного имущества, банковской гарантией, внесением денежных средств в кассу или на счет таможенного органа в федеральном казначействе (денежный залог), поручительством.

Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате нало­гов и сборов — это правовые ограничения имущественного харак­тера, создающие условия для обеспечения фискальных интересов государства.

Применяемые налоговым правом способы обеспечения ис­полнения налоговой обязанности носят исключительно имуще­ственный характер, поскольку направлены на восстановление нарушенных фискальных прав государства и призваны гаранти­ровать государству реальное надлежащее выполнение налого­плательщиком возложенных денежных обязанностей.

В налоговом праве обеспечение исполнения обязанности осуществляется способами, традиционно используемыми в гра­жданском обороте. Залог имущества, поручительство и пеня перешли в налоговое законодательство из гражданского; приос­тановление операций по счету и наложение ареста на имущество должника перенесены из гражданско-процессуального и арбитражно-процессуального законодательства.

В отличие от гражданского законодательства НК не до­пускает применение иных способов обеспечения исполнения налоговой обязанности, кроме перечисленных п. 1 ст. 72. Сле­довательно, обеспечение налоговой обязанности иным спосо­бом, хотя и регулируемым законодательством (например, задат­ком), будет являться ничтожным.

Залог имущества.Обязанность по уплате налогов и сборов может обеспечиваться залогом в случае изменения сроков ис­полнения налоговой обязанности.

Правовой режим залога в налоговых отношениях регулиру­ется гражданским законодательством, если иное не предусмот­рено налоговым законодательством. Таким образом, в данной ситуации налоговое законодательство выступает специальным по отношению к нормам гражданского права.

Юридическое значение залога в налоговых отношениях вы­ражается в осуществлении налоговой обязанности за счет стои­мости заложенного имущества. Залог имущества оформляется договором, сторонами в котором выступают налоговый орган (залогодержатель) и налогоплательщик либо иное третье лицо, выступающее в интересах налогоплательщика (залогодатель).

Налоговую обязанность возможно обеспечить залогом двух видов: без передачи заложенного имущества налоговому органу и с передачей имущества. Второй вид залога называется закладом.

В случае нарушения налоговой обязанности, обеспеченной залогом, налоговый орган вправе реализовать предмет залога и погасить финансовый долг налогоплательщика перед государ­ством. Таким образом, отношения залога имущества предостав­ляют государству в лице налоговых органов возможность требо­вать исполнения налоговой обязанности посредством продажи заложенного имущества и передачи ему в приоритетном поряд­ке вырученных денежных средств. Однако сумма перечисляе­мых в доход государства денежных средств не может быть боль­ше суммы налоговой обязанности.

Поручительство.Налоговая обязанность в случае изменения сроков ее исполнения может быть обеспечена поручительством.

Юридическое значение поручительства в налоговых отноше­ниях заключается в том, что поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не упла­тит в установленный срок причитающиеся суммы налога и со­ответствующих пеней. В случае неисполнения налогоплатель­щиком своей налоговой обязанности, обеспеченной договором поручительства, налоговый орган получает возможность полу­чить причитающиеся налоги не с налогоплательщика, а с его поручителя, который, как предполагается, имеет более устой­чивое финансовое положение. Тем самым неисполнение нало­гоплательщиком своих фискальных обязательств перед государ­ством влечет и ответственность его поручителя. Однако прину­дительное взыскание с поручителя суммы налоговой недоимки и начисленных пеней возможно для налоговых органов только в судебном порядке.

В рамках одного налогового обязательства могут выступать несколько поручителей, которые отвечают по долгам налого­плательщика солидарно, если иное не предусмотрено догово­ром поручительства. Поручителем может быть как физическое, так и юридическое лицо.

При исполнении поручителем своих обязанностей по дого­вору налогового поручительства он приобретает право регресс­ного требования от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, воз­никших в связи с исполнением налоговой обязанности пла­тельщика налогов.

Гарантией соблюдения прав поручителя в налоговых отно­шениях является обязанность налоговых органов предоставить по требованию поручителя документы, подтверждающие факт невыполнения налогоплательщиком налоговой обязанности, а также сумму возникшей недоимки.

В отличие от гражданских правоотношений в налоговых от­ношениях поручитель обязуется исполнить налоговую обязан­ность налогоплательщика в полном объеме, а не частично. Ес­ли поручитель сам нарушает сроки исполнения налоговой обя­занности, то начисляемая на сумму задолженности пеня также будет подлежать оплате поручителем.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика..

Юридическое значение приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке означает временное прекращение обслуживающим банком всех расходных операций по данному счету независимо от величины остатка денежных средств и их соразмерности сумме налоговой недоимки.

Приостановление операций по счету относится к процессу­альным способам обеспечения исполнения решения налогового органа о взыскании налога. Наличие подобного способа и его использование гарантирует реальность исполнения налогопла­тельщиком своей налоговой обязанности.

Операции по счету приостанавливаются в следующих случа­ях: а) если налогоплательщик-организация не выполнил в уста­новленные сроки требование налогового органа об уплате при­читающихся налогов; б) если налогоплательщик-организация или налогоплательщик — индивидуальный предприниматель не представили в налоговый орган налоговые декларации в тече­ние двух недель по истечении установленного срока; в) при от­казе налогоплательщика-организации или налогоплательщи­ка — индивидуального предпринимателя представить налого­вые декларации в налоговый орган.

Решение о приостановлении счета может быть принято только руководителем (его заместителем) налогового органа.

Пеня. Налоговое законодательство считает пеней (ст. 75 НК) денежную сумму, которую налогоплательщик, плательщик сборов или на­логовый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов в сроки более поздние, чем уста­новленные законодательством о налогах и сборах.

Особенностью правового режима пени является возмож­ность ее применения независимо от вины налогоплательщика, а также иных способов обеспечения налоговой обязанности. Пе­ня уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер, гаранти­рующих уплату налогов, а также независимо от наложения мер ответственности за нарушение налогового законодательства.

Начисление пени начинается со следующего за установлен­ным налоговым законодательством дня уплаты налога или сбо­ра и продолжается ежедневно до дня погашения налогоплатель­щиком налоговой недоимки. Таким образом, сумма пени может превышать сумму долга по основной налоговой обязанности.

Налоговым кодексом РФ установлено правило, согласно ко­торому пени не могут начисляться на сумму недоимки, кото­рую налогоплательщик не смог погасить в силу того, что по ре­шению налогового органа или суда были приостановлены опе­рации по банковскому счету плательщика налогов или наложен арест на его имущество. Вместе с тем не приостанавливает на­числение пеней подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки), налогового кредита или инвестиционного налого­вого кредита.

Отнесение пени к обеспечительным способам обусловлено ее имущественно-восстановительным (компенсационным) ха­рактером, наличие которого было отмечено постановлением Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П. В частности, Конституционный Суд указал, что пеня в налого­вых отношениях рассматривается как определенная компенса­ция потерь государственной казны в результате недополучения вовремя сумм налогов. В этом смысле в налоговых отношениях пеня выполняет правовосстановительную функцию, а в качест­ве способа обеспечения налоговой обязанности носит скорее характер устрашения, нежели гарантии.

Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотойдействующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 46 - 48 НК.

Не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменныхразъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга (вышеприведенное положение не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).