Правовое регулирование налогообложения в Евразийском экономическом союзе.
Процессы интеграции на постсоветском пространстве происходят достаточно давно, еще с момента распада СССР. Первым объединением государств, ранее входивших в единую страну, стало Содружество Независимых Государств. Нельзя сказать, что СНГ стало очень успешным интеграционным объединением, так как в силу сложившихся политических и экономических отношений между государствами интеграционные процессы, происходившие в нем, носили не однородный, а разнонаправленный характер. В некоторых случаях можно говорить даже о том, что на первоначальном этапе государства занимались не интеграцией, а реинтеграцией в целях обретения самостоятельности <1>. Слабость СНГ многими специалистами видится также и в отсутствие жизнеспособности основных органов, которые получили задачи, но не получили соответствующих инструментов воздействия, в частности, у них не было возможности наднационального регулирования общественных отношений в установленной сфере деятельности <2>.
--------------------------------
<1> Например, в сфере валютных отношений, так как рубль на первоначальном этапе после распада СССР еще был некоторое время общей валютой. См. подр.: Копина А.А. Валютная политика Содружества Независимых Государств // Финансовое право. 2013. N 3. С. 20 - 26.
<2> См., напр.: Наднациональное и национальное регулирование в Таможенном союзе ЕврАзЭС: на примере таможенной пошлины / Ю.В. Гинзбург, А.Ю. Денисова, М.Г. Енадарова и др.; под ред. А.Н. Козырина. М.: Институт публично-правовых исследований, 2014; СПС "КонсультантПлюс".
Поэтому в недрах СНГ стали образовываться объединения, в которых государства реализовывали более конкретные цели и задачи и были готовы к передаче соответствующих полномочий органам образовывающегося международного объединения. К таким объединениям можно отнести Евразийское экономическое сообщество. 10 октября 2000 г. Республика Беларусь, Республика Казахстан, Кыргызская Республика, Российская Федерация и Республика Таджикистан подписали Договор об учреждении Евразийского экономического сообщества. В преамбуле этого документа, в частности, отмечено, что стороны заключают Договор, исполненные решимости повышать эффективность взаимодействия в целях развития процессов интеграции между ними и углублять взаимное сотрудничество в различных областях. Целью же создания ЕврАзЭС в Договоре определялось формирование Договаривающимися Сторонами Таможенного союза и Единого экономического пространства. Органы ЕврАзЭС получили возможность издавать свои нормативные правовые акты, являющиеся обязательными для государств-членов.
29 мая 2014 г. в г. Астана, основываясь на Декларации о евразийской экономической интеграции от 18 ноября 2011 г., Республика Беларусь, Республика Казахстан и Российская Федерация подписали Договор о Евразийском экономическом союзе, что стало итогом реализации цели создания и осуществления деятельности в рамках Евразийского экономического сообщества. Позднее к ним присоединились Республика Армения <1> и Кыргызская Республика <2>.
--------------------------------
<1> Договор о присоединении Республики Армения к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 г.
<2> Договор о присоединении Кыргызской Республики к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 г.
Договор состоит из четырех частей, 28 разделов и 118 статей. Кодификация международных договоров, составляющих нормативно-правовую базу Таможенного союза и Единого Экономического Пространства, не только состоялась в отношении содержания самого Договора, но и получила выражение в 33 приложениях, дополняющих текст Договора.
Следует согласиться с мнением, что если проанализировать ст. ст. 3 и 5 Договора, то можно с уверенностью сказать, что ЕАЭС относится к международным организациям наднационального типа в вопросах единой политики <1>. На первом этапе развития ЕАЭС список сфер единой экономической политики весьма узок: международному институту передана лишь таможенная политика, внешняя торговля и защита промышленного производства с целью развития конкуренции, а иные сферы будут развиваться по схеме сотрудничества, т.е. останутся в совместной компетенции государств-членов и организации. Таким образом, вопросы налогообложения нельзя пока отнести в сферу единой политики, но полагаем, что по мере развития они частично перейдут в сферу единой политики и будут решаться органами Союза, тем более что предпосылки к этому заложены в самом Договоре.
--------------------------------
<1> Нешатаева Т.Н. К вопросу о создании Евразийского союза: интеграция и наднационализм // Закон. 2014. N 6. С. 106 - 119.
Налоговые вопросы содержатся в третьей части Договора, связанного с регулированием Единого экономического пространства, в разделе 17. В дополнительном Протоколе N 18 к договору содержится порядок взимания косвенных налогов и механизмов контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг.
Основными принципами взаимодействия в ст. 71 Договора названы:
- принцип взимания косвенных налогов во взаимной торговле;
- принцип недискриминации;
- принцип гармонизации.
Принцип взимания косвенных налогов гласит, что товары, ввозимые с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена, облагаются косвенными налогами. Порядок обложения косвенными налогами во взаимной торговле подробно раскрывается в ст. 72 Договора и Приложении 18.
Таким образом, порядок взимания косвенных налогов в связи со взаимной торговлей регулируется на наднациональном уровне, на котором устанавливаются основные принципы взимания данных налогов, позволяющие определить основные правила взимания косвенных налогов во взаимной торговле, разграничить права государств по их взиманию, решить проблемы двойного косвенного налогообложения, а также наладить механизмы контроля за их уплатой.
Принцип недискриминации предполагает, что государства-члены во взаимной торговле взимают налоги, иные сборы и платежи таким образом, чтобы налогообложение в государстве-члене, на территории которого осуществляется реализация товаров других государств-членов, было не менее благоприятным, чем налогообложение, применяемое этим государством-членом при тех же обстоятельствах в отношении аналогичных товаров, происходящих с его территории. Соблюдение данного принципа является важным условием для свободной торговли и экономической интеграции, поэтому его нельзя назвать декларативным. Полагаем, что контроль за его соблюдением приведет к пересмотру некоторых положений национальных законодательств, регулирующих налоговые отношения, как это происходило в рамках Европейского союза. Таким образом, принцип, установленный на наднациональном уровне, будет способствовать гармонизации национальных налоговых систем государств-участников.
Одно из направлений такой гармонизации уже отражено в ст. 73 Договора и предполагает недискриминационное налогообложение доходов от работы по найму граждан стран-участниц.
Этот принцип гласит следующее: в случае если одно государство-член в соответствии с его законодательством и положениями международных договоров вправе облагать налогом доход налогового резидента (лица с постоянным местопребыванием) другого государства-члена в связи с работой по найму, осуществляемой в первом упомянутом государстве-члене, такой доход облагается в первом государстве-члене с первого дня работы по найму по налоговым ставкам, предусмотренным для таких доходов физических лиц - налоговых резидентов (лиц с постоянным местопребыванием) этого первого государства-члена.
Положения настоящей статьи применяются к налогообложению доходов в связи с работой по найму, получаемых гражданами государств-членов.
При этом нет необходимости пересчета налогов по окончании налогового периода. Похожее правило уже было предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации <1>. Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21 апреля 1995 г. предусмотрено, что при соблюдении определенных условий доходы от работы по найму, получаемые лицом с постоянным местом жительства в одном договаривающемся государстве в отношении работы по найму, могут облагаться налогом в другом договаривающемся государстве. В соответствии с Протоколом от 24 января 2006 г. к этому Соглашению вознаграждение, получаемое физическим лицом с постоянным местом жительства в одном договаривающемся государстве (гражданином Российской Федерации или Республики Беларусь) в отношении работы по найму, осуществляемой в другом договаривающемся государстве в течение периода нахождения в этом государстве, составляющего не менее 183 дней в календарном году, либо непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем календарном году, может облагаться налогом в этом другом договаривающемся государстве в порядке и по ставкам, предусмотренным в отношении лиц с постоянным местом жительства в этом договаривающемся государстве.
--------------------------------
<1> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 25 июня 2015 г. N 16-П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 207 и статьи 216 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина Республики Беларусь С.П. Лярского".
Как отметил Суд, практика свидетельствует о том, что установленные Протоколом критерии понимаются налоговыми органами и судами как подлежащие применению во взаимосвязи с правилами о налоговом периоде - по аналогии с критериями, содержащимися в Налоговом кодексе РФ, что приводит к их применению вопреки их действительному смыслу. Между тем Соглашением установлено особое регулирование, не предусматривающее условия уточнения налогового статуса физического лица по итогам налогового периода и отличающееся тем самым от национальных правил об определении критериев резидентства физических лиц. Соответственно, и определение лиц, имеющих право воспользоваться таким налоговым регулированием, должно осуществляться на основании критериев, закрепленных в Протоколе, - вне связи с критериями, закрепленными в Налоговом кодексе РФ. Иной подход противоречил бы целям и смыслу Соглашения и Протокола и фактически приводил бы к произвольному отказу России от взятых на себя международных обязательств.
Таким образом, п. 2 ст. 207 и ст. 216 НК РФ не предполагают отказ гражданам Республики Беларусь при обложении налогом на доходы физических лиц их вознаграждения за работу по найму, полученного в период нахождения на территории Российской Федерации, в применении правил налогообложения, установленных для налоговых резидентов Российской Федерации, в соответствии с условиями, предусмотренными международным договором, несмотря на отсутствие у них по итогам налогового периода статуса налогового резидента Российской Федерации.
Суд отметил также, что при выборе нормы международного договора необходимо учитывать не только положения Протокола к Соглашению, но и положения Договора о ЕАЭС, в рамках которого была достигнута договоренность о распространении на физических лиц, являющихся налоговыми резидентами государств - членов ЕАЭС, национальных налоговых режимов в части применения ставки налогообложения доходов, полученных в связи с работой по найму в других государствах - членах ЕАЭС.
Принцип гармонизации в первую очередь направлен на законодательства в отношении налогов, которые оказывают влияние на взаимную торговлю, чтобы не нарушить условия конкуренции и не препятствовать свободному перемещению товаров, работ и услуг на национальном уровне или на уровне Союза, включая:
1) гармонизацию (сближение) ставок акцизов по наиболее чувствительным подакцизным товарам;
2) дальнейшее совершенствование системы взимания налога на добавленную стоимость во взаимной торговле (в том числе с применением информационных технологий).
Контрольные вопросы
1. Какие критерии используются для классификации налоговых систем в зарубежном налоговом праве?
2. Каковы основные отличия налоговых систем федеративных государств от унитарных?
3. Какие виды налоговых систем выделяют, исходя из соотношения прямых и косвенных налогов, существующего в них?
4. Перечислите виды "льготных систем налогообложения", существующих в зарубежных государствах.
5. Что означает термин "пагубная налоговая конкуренция стран"? Когда впервые был введен этот термин?
6. Назовите основные способы борьбы с низконалоговыми юрисдикциями, предпринимаемыми на международном и национальных уровнях?
7. Назовите цели и предпосылки международного сотрудничества в налоговой сфере.
8. Дайте определение международному налоговому праву. Определите его предмет.
9. Охарактеризуйте международные налоговые отношения.
10. Какова система международного налогового права?
11. Какие акты относятся к источникам международного налогового права?
12. Что такое "двойное налогообложение" и каковы причины его возникновения?
13. Охарактеризуйте основные способы устранения двойного налогообложения косвенными налогами.
14. Какой механизм устранения двойного налогообложения прямыми налогами заложен в соглашениях об избежании двойного налогообложения?
15. Дайте характеристику любому действующему соглашению об избежании двойного налогообложения.
16. Какие бывают формы международной интеграции государств?
17. Оказывают ли налоги влияние на процессы интеграции?
18. Охарактеризуйте правовое регулирование налогообложения в Европейском союзе. Определите основные направления гармонизации налоговых систем стран - участниц ЕС.
19. Охарактеризуйте правовое регулирование налогообложения в Евразийском экономическом союзе. Какие принципы правового регулирования налогообложения установлены в ЕАЭС?
Глава 10. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ (НДС). АКЦИЗЫ
В науке налогового права используется большое количество классификаций налогов. Одна из них основывается на делении налогов в зависимости от их перелагаемости на прямые и косвенные. Под перелагаемостью в данном случае понимается перенесение бремени уплаты налога с налогоплательщиков на иных лиц. Соответственно, если налог как юридически, так и фактически уплачивается за счет средств налогоплательщика, то такой налог является прямым. Если же юридический и фактический плательщик налога не совпадают, то такой налог принято именовать косвенным. При косвенном налогообложении владелец товара, работы или услуги при их реализации получает от покупателя в составе цены налоговый платеж, который затем перечисляется государству. Поэтому достаточно часто косвенные налоги характеризуют как налоги на потребление, включаемые в цену товара (работ, услуг) и оплачиваемые конечным потребителем. Экономический суд СНГ в Решении от 21 декабря 1995 г. N 07/95 в связи с этим отметил, что прямым налогом является налог, который уплачивается самим субъектом налогообложения, а косвенным - налог, экономическое бремя которого возлагается на покупателя при приобретении им продукции (товаров, работ, услуг), так как он устанавливается в виде надбавки к цене либо тарифу.
С учетом приведенной классификации к прямым налогам относятся так называемые подоходно-поимущественные налоги (налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц, водный налог, налог на добычу полезных ископаемых, налог на игорный бизнес, транспортный налог, налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц, земельный налог). К косвенным налогам относятся налоги на потребление, т.е. налог на добавленную стоимость и акцизы. Признаками косвенного налога обладал и ранее уплачиваемый налог с продаж.
К основной особенности косвенного налогообложения относится то, что косвенные налоги в отличие от прямых не столь заметны для их фактических плательщиков. Они завуалированы в составе цены товаров, работ, услуг, и поэтому не всеми осознаются как публично-правовые платежи. Кроме того, при характеристике косвенных налогов принято обращать внимание на то, что они не зависят от финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и их фискальный эффект достигается даже при убыточной работе.
Косвенные налоги обеспечивают большую долю налоговых поступлений бюджета, поскольку имеют широкий объект налогообложения. Кроме того, косвенные налоги являются активным регулятором экономических отношений, поскольку они часто используются для выравнивания конкурентных условий на потребительском рынке, а также для ограничения потребления отдельных товаров. Следует отметить и то, что косвенные налоги наиболее просты для государства с точки зрения их взимания и при этом сложны для налогоплательщика с точки зрения уклонения от их уплаты.
10.1. Правовая характеристика налога
на добавленную стоимость
В мировой практике налогообложения налог на добавленную стоимость появился в 50-х гг. XX столетия в связи с отказом от менее совершенных налогов с оборотов. Его основная особенность заключается в том, что он взимается на каждой стадии производства и обращения, но при этом напрямую зависит от реального вклада этой стадии в стоимость конечного продукта (т.е. от добавленной стоимости). В России налог на добавленную стоимость впервые был введен с 1 января 1992 г. в связи с вступлением в силу Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". В настоящее время порядок исчисления и уплаты этого налога регламентируется гл. 21 НК РФ.
Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в силу ст. 143 НК РФ признаются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза.
Следует специально отметить, что в этом перечне отсутствуют публично-правовые образования. Однако применительно к органам публичной власти, выступающим от имени публично-правовых образований, нужно принимать во внимание позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 30 мая 2014 г. N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость". В этом Постановлении Пленум ВАС РФ отметил, что государственные (муниципальные) органы, имеющие статус юридического лица (государственные или муниципальные учреждения), могут являться плательщиками налога на добавленную стоимость по совершаемым ими финансово-хозяйственным операциям, если они действуют в собственных интересах в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов, а не реализуют публично-правовые функции соответствующего публично-правового образования и не выступают от его имени в гражданских правоотношениях в порядке, предусмотренном в ст. 125 ГК РФ.
Если же органы публичной власти, совершая хозяйственные операции, признаваемые объектом налогообложения, действуют в интересах публично-правовых образований, то налогоплательщиками налога на добавленную стоимость они не признаются. Показательным примером этого вывода может служить Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 12 ноября 2015 г. по делу N А48-61/2015. Из материалов этого дела следует, что между Управлением муниципального имущества и землепользования администрации города Орла и обществом с ограниченной ответственностью был заключен договор на установку и эксплуатацию рекламной конструкции на территории города Орла. В ходе рассмотрения этого дела суды оценили налогово-правовой статус Управления. В частности, суды приняли во внимание, что спорный земельный участок, как объект муниципальной собственности, в оперативное управление муниципального органа не передавался, а плата за установку и эксплуатацию рекламной конструкции вносилась обществом с ограниченной ответственностью непосредственно в местный бюджет. Исходя из этого, суды всех инстанций пришли к выводу, что Управление муниципального имущества и землепользования выполняло публичную функцию в интересах муниципального образования и не может быть признано плательщиком налога на добавленную стоимость. Причем на этот вывод не повлияло и то обстоятельство, что Управление имеет статус юридического лица и заключило спорный договор от своего имени, а не от имени муниципального образования.
Не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость и физические лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью (п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 25 января 2013 г. N 11 "Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом"). В связи с этим, кстати, не подлежат обложению рассматриваемым налогом операции, осуществляемые индивидуальным предпринимателем, признанным банкротом, поскольку согласно ст. 216 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" с момента принятия арбитражным судом решения о признании индивидуального предпринимателя банкротом и открытии конкурсного производства утрачивает силу государственная регистрация гражданина в качестве индивидуального предпринимателя.
С другой стороны, практика судов общей юрисдикции свидетельствует о том, что если будет установлено осуществление предпринимательской деятельности физическим лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, то на него будет возложена обязанность по уплате налога на добавленную стоимость. В качестве примера можно привести дело, рассмотренное Судебной коллегией по административным делам Верховного Суда РФ (см. Определение Верховного Суда РФ от 8 апреля 2015 г. N 59-КГ15-2). Из материалов этого дела следует, что физическое лицо, являясь собственником земельного участка и нежилого помещения, на протяжении нескольких лет сдавало его в аренду акционерному обществу. Поскольку физическое лицо сдавало имущество для использования в производственной деятельности арендатора, целью сдачи помещений в аренду было систематическое получение прибыли, Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда РФ пришла к выводу, что физическое лицо является плательщиком налога на добавленную стоимость. Нормативным основанием для этого вывода послужил в том числе п. 4 ст. 23 ГК РФ, согласно которому гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований регистрации, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем.
Следует также учитывать, что на основании ст. 145 НК РФ большинство организаций и индивидуальных предпринимателей имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков налога на добавленную стоимость при соблюдении следующего условия - за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не должна превышать в совокупности два миллиона рублей.
По смыслу закона институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые налогом на добавленную стоимость.
Для получения такого освобождения организация или индивидуальный предприниматель должны представить соответствующее письменное уведомление и подтверждающие документы в налоговый орган по месту своего учета не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение. В то же время Пленум ВАС РФ в Постановлении от 30 мая 2014 г. N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" подчеркнул, что по смыслу ст. 145 НК РФ налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены. При этом в силу закона такое уведомление может быть произведено как до, так и после начала применения освобождения.
В частности, лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов. Этот же вывод отражен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 сентября 2013 г. N 3365/13 по делу N А52-1669/2012. Из материалов этого дела следует, что налогоплательщик в течение нескольких налоговых периодов ошибочно применял специальный режим налогообложения. Налоговый орган установил это нарушение в ходе налоговой проверки, в связи с чем произвел перерасчет подлежащих к уплате налогоплательщиком налогов, в том числе налога на добавленную стоимость. При рассмотрении материалов налоговой проверки налогоплательщик заявил о применении освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость в соответствии со ст. 145 НК РФ и представил документы, подтверждающие право на такое освобождение. Однако налоговый орган эти документы не учел. Рассматривая заявление налогоплательщика об обжаловании решения налогового органа, Президиум ВАС РФ подчеркнул, что для случаев, когда о необходимости уплаты налога на добавленную стоимость предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость НК РФ не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано налогоплательщиком. Поэтому инспекция, установив неправильную квалификацию осуществляемой им деятельности, должна была учесть его заявление о праве на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, и определить наличие у него данного права на основании представленных им документов.
Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются следующие операции: 1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе на безвозмездной основе; 2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; 3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; 4) ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Исключения из этого правила, т.е. исчерпывающий перечень операций, не порождающих обязанность по уплате налога, закреплен в п. 2 ст. 146, а также в ст. ст. 149 и 150 НК РФ. К ним отнесены: операции, не признаваемые реализацией товаров, работ или услуг (п. 3 ст. 39 НК РФ); операции по реализации некоторых медицинских товаров отечественного и зарубежного производства; оказание услуг по перевозке пассажиров; операции по реализации земельных участков (долей в них) и др.
Рассмотрим отдельно операции, которые закон рассматривает как объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
При толковании понятия "реализация товаров (работ, услуг)" следует руководствоваться определениями, предусмотренными п. п. 3, 4, 5 ст. 38 и пунктом 1 ст. 39 НК РФ с оговорками, предусмотренными положениями главы 21 НК РФ. В частности, необходимо принимать во внимание, что ст. 148 НК РФ исходит из более широкого понятия услуг, включая в них аренду, передачу и предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и ряд других гражданско-правовых обязательств.
Передача товаров, работ, услуг для собственных нужд как объект налогообложения, к сожалению, в законодательстве о налогах и сборах не раскрывается. Поэтому толкование этого понятия вырабатывается правоприменительной практикой. Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 22 мая 2013 г. по делу N А40-84838/12-108-102 указал, что данный объект налогообложения возникает, если одновременно выполняются два условия - имеется сам факт передачи товаров для собственных нужд (передача товаров внутри организации от одного структурного подразделения другому подразделению) и затраты организации на приобретение переданных товаров нельзя учесть в составе расходов, которые уменьшают налог на прибыль.
Не раскрывается в законодательстве о налогах и сборах и понятие "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления". Суды при его толковании руководствуются совокупностью условий: работы должны выполняться налогоплательщиком для собственных нужд и собственными силами, для выполнения работ должны быть выделены работники налогоплательщика, которым должна выплачиваться заработная плата по нарядам строительства (см., например, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 июня 2013 г. по делу N А13-8273/2012). Если эти условия не выполняются, то объект налогообложения не возникает. Например, это происходит, когда объект строится с целью его последующей продажи (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. N 3309/10) либо когда работы полностью выполнены привлеченными подрядчиками (см., например, Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 19 февраля 2013 г. по делу N А65-15921/2012).
Что касается ввоза товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, то исходя из ст. 151 НК РФ, следует учитывать, что в этом случае налог на добавленную стоимость уплачивается при помещении товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления и переработки для внутреннего потребления. Соответственно, если товар помещается под таможенные процедуры транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения, отказа в пользу государства, то обязанности по уплате налога не возникает. Кроме того, налог не уплачивается при помещении товаров под специальную таможенную процедуру, а также при таможенном декларировании припасов.
Налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется в денежном эквиваленте соответствующего объекта налогообложения. Например, при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) налоговая база по общему правилу определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.
По общему правилу налоговая база определяется налогоплательщиком по наиболее ранней из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Иными словами, при реализации товаров (работ, услуг) с условием последующей оплаты объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость возникает из самого факта отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). Если же соглашением сторон была предусмотрена предоплата, то объект налогообложения возникает в момент ее осуществления.
Налоговый период по налогу на добавленную стоимость устанавливается как квартал.
Налоговые ставки по налогу на добавленную стоимость являются дифференцированными. По общему правилу налог уплачивается по ставке 18 процентов. Однако в некоторых случаях налогообложение производится по специальным налоговым ставкам 10 процентов и 0 процентов.
Налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации указанных в п. 2 ст. 164 НК РФ некоторых продовольственных товаров, товаров для детей, медицинских товаров, периодических печатных изданий, племенных животных, а также услуг по внутренним воздушным перевозкам пассажиров и багажа.
Налоговая ставка 0 процентов применяется при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, а также работ и услуг, перечисленных в п. 1 ст. 164 НК РФ (как правило, связанных с экспортом товаров). Конституционный Суд РФ в Определении от 15 мая 2007 г. N 372-О-П отметил, что порядок обложения налогом на добавленную стоимость реализации работ и услуг по налоговой ставке 0 процентов напрямую увязывается с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы или услуги, такой же налоговой ставки - 0 процентов. Это связано с тем, что в условиях использования принципа страны назначения налогообложение добавленной стоимости, образуемой при производстве и реализации товаров, происходит на территории страны-импортера. Если товары включены в перечень товаров, реализация которых в соответствии с нормами НК РФ облагается по налоговой ставке налога на добавленную стоимость 0 процентов, то и реализация работ и услуг, связанных с их производством и реализацией, также облагается по налоговой ставке 0 процентов.
В случаях, когда сумма налога на добавленную стоимость определяется расчетным методом (см. п. 4 ст. 164 НК РФ), налоговая ставка по налогу определяется как процентное отношение соответствующей налоговой ставки (10 процентов или 18 процентов) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. В таких случаях налоговые ставки будут определяться по формулам: 18/(100+18) либо 10/(100+10). Например, налог на добавленную стоимость в случае получения аванса исчисляется по следующей формуле: сумма аванса x 18/118 (или 10/110).
Подлежащая к уплате сумма налога на добавленную стоимость исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. При этом поскольку налог на добавленную стоимость имеет косвенную природу, то следует учитывать правила перелагаемости бремени по его уплате на покупателя. Так, в силу ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. Поэтому сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. Более того, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, то суды исходят из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в