Определение метода устранения двойного налогообложения в случаях, когда ни у одного из государств нет преимущественного права на налогообложение данного вида дохода.

В соглашениях используются, как правило, два метода устранения двойного налогообложения: освобождение и кредит (зачет).

Согласно первому методу, резиденту позволяется вычесть из базы соответствующего резидентского налога (всего совокупного мирового дохода) ту часть налоговой базы, которая возникла у него за пределами государства резидентства. Этот метод освобождения бывает с прогрессией и без таковой. Метод с прогрессией означает, что "иностранный" налог будет учтен при определении ставки.

Например, в п. 2 ст. 23 Соглашения между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" установлено, что применительно к резидентам Федеративной Республики Германия двойное налогообложение устраняется следующим образом:

а) доходы из Российской Федерации, а также расположенные там имущественные ценности, которые в соответствии с настоящим Соглашением могут там облагаться налогом, будут освобождены от обложения германскими налогами, если они не подлежат зачету в соответствии с подпунктом "b" настоящего пункта. Федеративная Республика Германия оставляет, однако, за собой право учитывать освобожденные таким образом доходы или имущественные ценности при установлении налоговой ставки.

Второй метод - метод кредита (зачета) предполагает возможность вычесть налог, уплаченный за пределами государства резидентства из налогового оклада при определении размера налоговой обязанности в стране резидентства. В данном случае выделяют: полный кредит и кредит с ограничением. При полном кредите можно учесть всю сумму уплаченного зарубежного налога, во втором случае можно учесть только сумму налога, которая рассчитывается по правилам национального законодательства.

Например, в уже упомянутом Соглашении между Правительством России и Правительством ФРГ применительно к Российской Федерации метод устранения двойного налогообложения определяется следующим образом:

"если резидент Российской Федерации получает доходы или владеет имуществом, которые в соответствии с положениями настоящего Соглашения могут облагаться налогом в Федеративной Республике Германия, сумма налога на такие доходы или имущество, уплаченного в Федеративной Республике Германия, будет вычтена из налога, взимаемого с такого лица в Российской Федерации. Такой вычет, однако, не может превышать сумму налога, исчисленного с таких доходов или имущества в соответствии с законодательством и правилами Российской Федерации".

Кроме того, в Соглашениях содержатся:

- общие положения - определяющие условия применения соглашений (лица и налоги, на которых распространяется соглашение), основные определения (территория государства, на которой действует соглашение, компетентный орган, международная перевозка и др.).

Как правило, соглашение распространяется на лиц, которые признаются либо резидентами, либо национальными лицами одного из договаривающихся государств.

Для Российской Федерации соглашения, как правило, распространяются на налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций и налог на имущество физических лиц.

Большое значение имеет определение территории, на которую распространяется соглашение, так как в некоторых случаях территория государства и территория, на которую распространяется соглашение, могут не совпадать.

Подпункт "b" п. 1 ст. 3 указанного выше соглашения с Австралией указывает, что:

"- термин "Австралия" означает территорию Австралии, включая только следующие внешние территории:

(i) территорию острова Норфолк;

(ii) территорию острова Рождества;

(iii) территорию Кокосовых и Килинг островов;

(iv) территорию островов Эшмор и Картье;

(v) территорию острова Херд и островов Макдональд;

(vi) территорию островов Кораллового моря,

и включает исключительную экономическую зону и континентальный шельф Австралии (включая упомянутые территории), в отношении которых в соответствующий период времени действует не противоречащее нормам международного права законодательство Австралии, касающееся разведки или разработки любых природных ресурсов морского дна и недр континентального шельфа";

- положения, определяющие режим недискриминации.

В любом случае запрещена дискриминация по признаку гражданства, и эти положения распространяются также на третьих лиц.

Например, в п. 1 ст. 24 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" определено, что: "Национальные лица одного Договаривающегося Государства не должны подлежать в другом Договаривающемся Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться при аналогичных обстоятельствах национальные лица этого другого Государства. Настоящее положение, независимо от положений статьи 1, также применяется к лицам, которые не являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств";

- положения, определяющие порядок разрешения возникающих споров компетентными органами договаривающихся государств (взаимосогласительная процедура).

Споры по вопросам применения соглашения могут быть разрешены компетентными органами договаривающихся государств (Минфин России) вне зависимости от обращения за защитой в суд.

В п. 1 ст. 25 уже упоминаемого выше соглашения с Кипром определено, что: "1. Если лицо считает, что действия одного или обоих Договаривающихся Государств приводят или приведут к его налогообложению не в соответствии с положениями настоящего Соглашения, оно может, независимо от средств защиты, предусмотренных внутренним законодательством этих Государств, представить свое заявление компетентному органу любого из Договаривающихся Государств. Заявление должно быть представлено в течение трех лет с момента первого уведомления о действиях, приводящих к налогообложению не в соответствии с положениями настоящего Соглашения";

- порядок обмена информацией.

Определяет условия передачи информации, а также в некоторых случаях порядок ее использования.

Например, в ст. 26 Соглашения с Германией устанавливаются условия передачи информации, ограничения на предоставление информации и порядок использования информации.

Положения об обязанности предоставления информации не должны истолковываться как обязывающие Договаривающееся Государство:

a) проводить в целях предоставления информации административные мероприятия, противоречащие законодательству или административной практике этого или другого Договаривающегося Государства;

b) предоставлять информацию, которая в соответствии с законами или имеющейся административной практикой этого или другого Договаривающегося Государства не может быть получена;

c) предоставлять информацию, которая раскрывала бы какую-либо торговую, промышленную, предпринимательскую или профессиональную тайну либо торговый процесс, или предоставление которой противоречило бы государственной политике;

- ограничения льгот.

Без статьи об ограничении льгот США не заключают соглашений об избежании двойного налогообложения. В Договоре между РФ и США от 17.06.1992 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" это ст. 20, которая устанавливает следующие правила:

"1. Лицо, которое имеет постоянное местопребывание в одном Договаривающемся Государстве и получает доход из другого Договаривающегося Государства, будет иметь право, в соответствии с настоящим Договором, на освобождение от налогообложения в этом другом Государстве, только если это лицо:

a) является физическим лицом;

b) осуществляет коммерческую деятельность в первом упомянутом Государстве (иную, чем деятельность по вложению инвестиций или управлению ими, если только такая деятельность не является банковской или страховой деятельностью, осуществляемой банком или страховой компанией), и доход, получаемый из этого другого Государства, получен в связи с такой коммерческой деятельностью или относится к ней;

c) является компанией, акции которой продаются и покупаются в первом Государстве в значительном объеме и на регулярной основе на официально признаваемой бирже ценных бумаг или которая полностью принадлежит прямо или косвенно другой компании, являющейся лицом с постоянным местопребыванием в первом Государстве и акции которой продаются и покупаются указанным образом;

d) является некоммерческой организацией, которая обычно освобождается от подоходного налога в Договаривающемся Государстве, в котором она имеет постоянное местопребывание, при условии, что более половины лиц, имеющих фактическое право на доход, членов или участников этой организации, если таковые имеются, имеют право, в соответствии с настоящей Статьей, на льготы, предусмотренные настоящим Договором; или

e) лицо удовлетворяет обоим из следующих условий:

f) более 50 процентов участия, дающего фактическое право на доход в таком лице, а применительно к компании - более 50 процентов количества акций каждого класса в акционерном капитале компании принадлежат прямо или косвенно лицам, имеющим право на льготы, предоставленные настоящим Договором согласно подпунктам "a", "c" или "d"; "ii" не более 50 процентов валового дохода такого лица используется прямо или косвенно для выполнения обязательств (включая обязательства в отношении процентов или доходов от авторских прав и лицензий) перед лицами, не имеющими права на льготы, предусмотренные настоящим Договором согласно подпунктам "a", "c" или "d";

- порядок вступления соглашения в силу.

Условием вступления соглашения в силу является его ратификация в соответствии с национальным законодательством. Некоторые соглашения заключаются на определенный срок с условием пролонгации по его истечении.

9.3. Правовое регулирование налогообложения

в международной региональной интеграции государств

Усиление процессов глобализации привело к тому, что в современном мире уже достаточно сложно встретить государство, которое не входило бы хотя бы в одно из международных объединений. Цели у таких объединений могут быть разные, однако одним из ключевых направлений интеграции стало создание экономических союзов. Экономическая интеграция позволяет достичь большего успеха в национальных экономиках каждого из договаривающихся государств путем объединения их усилий.

Можно согласиться с В.М. Шумиловым, который отмечает, что международная система состоит из множества подсистем, и в каждой из них глобализация происходит отличающимися методами, с разной скоростью и охватом отношений. Наиболее очевидно и далеко в этом смысле продвинулась международная экономическая система (и, в свою очередь, ее подсистемы: международная торговая система, международная финансовая система, международная инвестиционная система) <1>.

--------------------------------

<1> Шумилов В.М. Концепция глобального права и глобальной нормативной системы // Современный юрист. 2015. N 3. С. 70 - 87.

Международную от региональной интеграцию отличает масштаб и вовлеченность стран в эти процессы. Так, международная интеграция предполагает включение в ее процессы большого количества стран, которые могут быть расположены в разных регионах и континентах, региональная же интеграция, напротив, приводит к объединению усилий стран, являющихся чаще всего соседями.

Международная интеграция на практике представляет такой вид интеграции, при котором происходит создание глобальных структур, призванных решить определенные задачи, например, ВТО и МВФ. Наиболее значимыми с точки зрения налогового права примерами международной интеграции можно назвать деятельность ОЭСР и ООН в части создания единого механизма устранения двойного налогообложения. В настоящее время в эту повестку дня также можно включить и выработку единых стандартов и механизмов взаимодействия налоговых администраций в целях противодействия необоснованному неналогообложению как негативному последствию налоговой конкуренции стран <1>.

--------------------------------

<1> Более подробная информация о пагубной налоговой конкуренции стран содержится в § 9.1 настоящей главы.

Региональная интеграция предполагает объединение государств, создание соответствующих правовых режимов с разной степенью интенсивности.

Для обозначения интенсивности процессов интеграции, в том числе и в налоговой сфере, используют следующие категории, обозначающие процессы, которые происходят с национальными правовыми системами:

сближение - это такой процесс интеграции, при котором происходит создание общего курса государств в сферах, на которые направлены интеграционные процессы или которые препятствуют достижению поставленных интеграционных целей;

гармонизация - это такой процесс, при котором нормы национального права приводят в соответствие общими принципами, принятыми в рамках этого интеграционного объединения;

унификация - это такой процесс, при котором договаривающиеся государства стремятся обеспечить единообразие правовых конструкций.

Выделяют следующие виды региональной экономической интеграции: зона свободной торговли, таможенный союз, общий рынок, экономический союз, полная экономическая и политическая интеграция.

Зона свободной торговли - это такая форма интеграции, при которой государства-участники принимают решение о снятии таможенных ограничений во взаимной торговле между собой (пошлины, квоты), при этом каждое государство-участник по-прежнему самостоятельно осуществляет свою внешнеторговую политику.

Таможенный союз предполагает, что государства-участники договариваются между собой о единых стандартах и правилах таможенного регулирования, объединяют свои таможенные территории в одну с упразднением внутренних таможенных служб и передаче подобных функций службам на внешних границах Таможенного союза, при этом государства уже не осуществляют самостоятельной внешнеторговой политики, а вырабатывают единую внешнеторговую политику в отношении стран, не входящих в данный союз. В целях функционирования всей этой системы государства гармонизируют свои национальные законодательства в той части, которая могла бы помешать интеграции, например, в налогообложения, это в первую очередь касается НДС, создают соответствующие органы союза для управления всеми процессами. Примером такой интеграции может быть назван Таможенный союз России, Казахстана и Белоруссии, созданный в рамках Евразийского экономического сообщества в соответствии с Договором о создании единой таможенной территории и формировании Таможенного союза и Договором о Комиссии Таможенного союза от 6 октября 2007 г., логическим развитием отношений в рамках которого стало создание Евразийского экономического союза.

Экономический союз предполагает глубокие процессы интеграции, не только совместное согласование внешнеэкономической политики, но и координация экономической политики государствами-участницами. Примером такого союза является Евразийский экономический союз.

Европейский союз является примером более глубокой интеграции государств, поскольку в его рамках не только создана единая таможенная и экономическая территория, но и единое валютное регулирование.

После экономической интеграции наступает очередь политической интеграции, осуществления единой внешней и внутренней политики.

Наиболее полная политическая и экономическая интеграция приводит к созданию конфедеративного государства.

Существует два мнения относительно того, что происходит с суверенитетом государств, которые участвуют в процессах региональной интеграции. Согласно первому мнению государственный суверенитет в такой ситуации не ограничивается, а наоборот сама возможность интеграции является проявлением суверенитета, поскольку государства вступают в подобные объединения добровольно и на взаимовыгодных условиях. Вторая точка зрения, напротив, интеграцию считает ограничением суверенитета, и чем большая интеграция государств проводится, тем большей частью своего суверенитета государствам приходится жертвовать <1>.

--------------------------------

<1> См.: Каширкина А.А., Морозов А.Н. Международно-правовые модели Европейского союза и Таможенного союза: сравнительный анализ: Монография / Отв. ред. А.Я. Капустин. М.: ИЗиСП; КОНТРАКТ, 2012. С. 21 - 23.

Это является проблемой для государств при поиске совместных решений в сфере налогообложения, поскольку фискальный суверенитет является частью государственного суверенитета и, учитывая его большое значение для безопасности государства и возможностей материального обеспечения функций государства, боязнь ограничений в этой сфере приводит к тому, что о налоговых вопросах государства договариваются в случаях крайней необходимости.

Одним из примеров такой необходимости является гармонизация косвенного налогообложения в интеграционных объединениях, что обусловлено необходимостью обеспечить урегулирование налогообложения экспортно-импортных операций внутри объединения в условиях отсутствия таможенного контроля на границах, в противном случае налоги станут барьерами для создания единой таможенной и экономической территории.