Механизм устранения двойного налогообложения прямыми налогами на международном уровне.

Многократное налогообложение на международном уровне устраняется путем заключения соглашений об избежании двойного налогообложения.

Постановлением Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. N 84 было одобрено Типовое соглашение между Россией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, которое обычно используется для начала ведения переговоров с иностранными государствами в целях заключения соответствующих соглашений, также при заключении соглашений используются типовые акты Организации экономического сотрудничества и развития и Организации объединенных наций. Например, в пояснительной записке к проекту N 954119-6 Федерального закона "О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и Протокола к нему, а также Протокола о внесении изменений в Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы" указано, что при подготовке проекта Соглашения Российская Федерация отталкивалась от Типового соглашения между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 февраля 2010 г. N 84. Кроме того, стороны при составлении Соглашения учитывали типовые модели, рекомендованные Организацией Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР) и Организацией Объединенных Наций (ООН).

Создание типовых конвенций направлено на унификацию подходов и механизмов устранения двойного налогообложения.

Механизм устранения двойного прямого налогообложения заключается в трех ключевых моментах.

Определение резидента (устранение конфликта резидентства).

Резидентство определяется в соответствии с национальным законодательством, если после определения резидентного статуса лица выясняется, что он является резидентом в обоих договаривающихся государствах, то тогда последовательно применяются критерии (тесты) определения резидентства, призванные разрешить возникший "конфликт".

Например, в ст. 4 Соглашения между Правительством России и Правительством Республики Армения от 28.12.1996 "Об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество" определено, что:

1) при применении настоящего Соглашения выражение "резидент Договаривающегося Государства" означает орган власти этого Государства, а также любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит налогообложению в нем на основании местожительства, места регистрации или другого аналогичного критерия;

2) в случае когда в соответствии с положениями п. 1 настоящей статьи физическое лицо является резидентом обоих Договаривающихся Государств, его статус определяется следующим образом:

a) оно считается резидентом того Государства, в котором оно имеет постоянное местожительство;

b) если лицо имеет постоянное местожительство в обоих Государствах или если оно не обладает постоянным местожительством ни в одном из Государств, оно считается резидентом того Государства, гражданином которого является;

c) если каждое из Договаривающихся Государств рассматривает его в качестве своего гражданина или если оно не является гражданином ни одного из них, то компетентные органы Договаривающихся Государств решают этот вопрос по взаимному согласию;

3) если в соответствии с положениями п. 1 настоящей статьи лицо, за исключением физического лица, является резидентом обоих Договаривающихся Государств, то компетентные органы с помощью взаимосогласительной процедуры будут стремиться определить Договаривающееся Государство, резидентом которого оно будет считаться для целей настоящего Соглашения, учитывая расположение фактического места его управления, места инкорпорации и другие факторы. Для определения расположения фактического места управления будут приниматься в расчет среди прочих следующие критерии:

- место, где проводятся заседания совета директоров;

- место, из которого обычно осуществляется руководящее управление;

- место, где главные (руководящие) должностные лица осуществляют свою деятельность;

- место, где ведется бухгалтерский учет и хранятся архивы.

В случае отсутствия согласия на такое лицо не будут распространяться льготы и освобождения от налогов, предоставляемые настоящим Соглашением, если только компетентными органами Договаривающихся Государств не согласовано, в каких пределах и каким способом будут предоставлены такие льготы и освобождения.

Установление права государства на обложение определенного дохода налогом (преимущественное право одного государства - ограничение юрисдикции другого государства, установление права обоих государств на взимание налогов с доходов, но с определенными условиями).

В соглашении определен порядок налогообложения отдельных видов доходов. По общему правилу активные доходы подлежат налогообложению в стране резидентства лица, если только в ином государстве у лица не образуется постоянное представительство (организация) или постоянная налоговая база (физическое лицо), в таком случае доходы, полученные через них, будут облагаться в стране их возникновения.

Например, в п. п. 1 - 2 ст. 7 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Австралии от 07.09.2000 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы" отмечено, что:

"1. Прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства подлежит налогообложению только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся в этом другом Государстве постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность таким образом, то прибыль предприятия может облагаться налогом в этом другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

2. С учетом положений пункта 3 в случае, когда предприятие одного Договаривающегося Государства осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся в этом другом Государстве постоянное представительство, то в каждом Договаривающемся Государстве к этому постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, будучи обособленным и самостоятельным предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностью при таких же или аналогичных условиях, и действовало совершенно независимо от предприятия, постоянным представительством которого оно является, или независимо от других предприятий, с которыми оно имеет дело".

Пассивные доходы (проценты, роялти, дивиденды и т.д.) облагаются разным способом.

В некоторых случаях закрепляется право одного государство на обложение этих доходов, а в других соглашениях, напротив, закрепляется право обоих государств на обложение этих доходов налогом, но в таком случае устанавливается предельный размер ставки.

Например, в п. п. 1, 2 ст. 11 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Болгария от 08.06.1993 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" определено:

"1. Проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

2. Однако такие проценты могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель процентов является их фактическим владельцем, то взимаемый налог не должен превышать 15 процентов валовой суммы процентов".

Однако в п. 1 ст. 11 Соглашения между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" установлено:

"1. Проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом только в этом другом Государстве, если этот резидент фактически обладает правом собственности на проценты".

В соглашениях, как правило, кроме перечисленных видов доходов устанавливается порядок налогообложения доходов: от работы по найму, в виде пенсий, от независимых личных услуг, в виде вознаграждения членам наблюдательных советов и советов директоров, от деятельности артистов и спортсменов и др., а также порядок налогообложения имущества.