Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2002 г. N 6106/01 <1> указывается, что для привлечения лица к ответственности представляется недостаточной только констатация факта правонарушения без учета личности налогоплательщика и иных обстоятельств.
--------------------------------
<1> СПС "КонсультантПлюс".
Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, предусмотрены в п. 1 ст. 112 части первой НК РФ. В частности, такими обстоятельствами признаются:
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
Как видно, перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, не является закрытым. Суд при рассмотрении дела о взыскании налоговой санкции или налоговый орган при рассмотрении дела о налоговом правонарушении вправе признать смягчающими ответственность обстоятельствами и иные, нежели прямо указанные в подп. 1 - 2.1 п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельства.
В пункте 17 информационного письма ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" <1> приведен пример, когда при рассмотрении заявления налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, суд, исходя из конкретных обстоятельств дела, на основании ст. ст. 112 и 114 НК РФ уменьшил размер штрафа, признав самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении смягчающим ответственность обстоятельством.
--------------------------------
<1> Вестник ВАС РФ. 2003. N 5.
В п. 3 ст. 114 НК РФ установлено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в 2 раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.
Согласно разъяснению, данному в п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ и Пленума ВС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 <1>, учитывая, что этой нормой установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в 2 раза.
--------------------------------
<1> Вестник ВАС РФ. 1999. N 8.
В п. 2 ст. 112 НК РФ предусмотрено обстоятельство, отягчающее ответственность за совершение налогового правонарушения: совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.
Необходимо иметь в виду, что НК РФ устанавливает единственное обстоятельство, отягчающее ответственность, и не предусматривает возможности признания судом или налоговым органом иных обстоятельств, отягчающих ответственность.
При наличии обстоятельства, отягчающего ответственность за совершение налогового правонарушения, размер штрафа в соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ увеличивается на 100%.
Как установлено в п. 3 ст. 112 НК РФ, лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.
Установление срока, в течение которого лицо считается подвергнутым налоговой санкции, имеет значение для установления наличия или отсутствия обстоятельства, отягчающего ответственность. Если с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции 12 месяцев истекли, то совершение лицом, с которого взыскана налоговая санкция, аналогичного налогового правонарушения обстоятельством, отягчающим ответственность, являться не будет.
Согласно п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
В п. 5 ст. 114 НК РФ приведены правила взыскания налоговых санкций при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений:
- налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности;
- менее строгая налоговая санкция более строгой налоговой санкцией не поглощается.
Правило о запрете поглощения менее строгой налоговой санкции более строгой принято в противоположность предусмотренных ст. 69 УК РФ правил поглощения менее строгого наказания более строгим при назначении уголовного наказания по совокупности преступлений.
7.3. Срок давности привлечения к ответственности
за совершение налогового правонарушения.
Срок исковой давности взыскания штрафов
Как было указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П <1>: "Давность привлечения к налоговой ответственности - это институт, общий для правовых систем государств - участников Конвенции о защите прав человека и основных свобод. Европейский суд по правам человека рассматривает его как право, предоставляемое законом лицу, совершившему налоговое правонарушение, не быть преследуемым по истечении определенного срока с момента совершения деяния с тем, чтобы достигалась правовая защищенность и не подвергалось посягательствам право на защиту, которое было бы скомпрометировано, если бы суды выносили решения, основываясь на неполной в силу истекшего времени доказательственной базе (Постановление от 22 июня 2000 г. по делу "Коэм и другие против Бельгии" (Coeme and others vs. Belgium)).
--------------------------------
<1> Вестник КС РФ. 2005. N 4.
Поэтому НК РФ в п. 4 ст. 109 и ст. 113 НК РФ предусматривает освобождение от налоговой ответственности по основаниям истечения соответствующего срока давности.
Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности) (ст. 113 НК РФ).
При этом в указанной норме исчисление срока давности:
- со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ;
- со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ.
Согласно правовой позиции КС РФ, выраженной в Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П <1>, определенный ст. 113 НК РФ срок давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения призван исключить возможность неразумно продолжительной неопределенности в вопросах правового положения налогоплательщика (в том числе его имущественных прав) в связи с совершенным им правонарушением и ограждает лицо от применения к нему штрафных санкций за правонарушение, выявленное после окончания периода, в течение которого оно обязано хранить документацию, связанную с исчислением и уплатой налогов.
--------------------------------
<1> Вестник КС РФ. 2005. N 4.
Течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.
Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного п. 3 ст. 91 НК РФ. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки.
В ст. 115 НК РФ установлен срок исковой давности взыскания штрафов. Так, согласно п. 1 указанной статьи налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов с организации и индивидуального предпринимателя в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. ст. 46 и 47 НК РФ, с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 48 НК РФ.
Как установлено в п. 1 ст. 115 НК РФ, исковое заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в случаях, предусмотренных подп. 1 - 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, может быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа. При этом предусмотрено, что пропущенный по уважительной причине срок подачи указанного искового заявления может быть восстановлен судом.
В подп. 1 - 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, к которым отсылает данная норма п. 1 ст. 115 НК РФ, предусмотрены случаи взыскания налога в судебном порядке:
- с организации, которой открыт лицевой счет;
- в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);
- с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.
Как отмечал КС РФ в Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П <1>, срок давности обращения в суд о взыскании налоговой санкции является самостоятельным сроком, он не поглощается сроком давности привлечения к налоговой ответственности и не предполагает, что целиком весь процесс привлечения лица к налоговой ответственности (включая все его стадии, в том числе принятие судом решения о взыскании налоговой санкции) должен быть завершен в срок, не превышающий срок давности, указанный в ст. 113 НК РФ; срок взыскания налоговой санкции начинает исчисляться по прекращении течения срока давности привлечения к налоговой ответственности.
--------------------------------
<1> Вестник КС РФ. 2005. N 4.
Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом (п. 3 ст. 46 НК РФ).
Решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом (п. 1 ст. 47 НК РФ).
7.4. Классификация налоговых правонарушений.
Характеристика отдельных составов налоговых правонарушений.
Разграничение составов правонарушений,
предусмотренных Налоговым кодексом РФ и
Кодексом об административных правонарушениях РФ
Видовая классификация налоговых правонарушений может осуществляться по различным основаниям. В юридической литературе широко представлены критерии классификации налоговых правонарушений. Представляется целесообразным проводить классификацию налоговых правонарушений по следующим критериям:
- по объекту правонарушения;
- по субъектному составу;
- по конструкции объективной стороны;
- по форме деяния.
В зависимости от объекта налогового правонарушения можно выделить два вида налоговых правонарушений:
- налоговые правонарушения, направленные против системы отношений по взиманию (уплата, перечисление) налогов, которые наносят непосредственный имущественный ущерб по формированию доходной части бюджетной системы: неуплата или неполная уплата налогов (ст. 122 НК РФ), сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций ответственным участником (ст. 122.1 НК РФ), невыполнение налоговым агентом обязанностей по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ), неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми (ст. 129.3 НК РФ), неуплата или неполная уплата сумм налога в результате не включения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании (ст. 129.5 НК РФ);
- налоговые правонарушения, направленные против системы отношений налогового контроля, которые наносят своего рода организационный ущерб, так как в результате их совершения налоговые органы не могут полноценно осуществлять свои контрольный функции: нарушение порядка постановки на учет (ст. 116 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета) (ст. 119.1 НК РФ), представление в налоговый орган управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, содержащего недостоверные сведения (ст. 119.2 НК РФ), грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ), несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога (ст. 125 НК РФ), непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ), ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ), отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ), неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ), нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса (ст. 129.2 НК РФ), неправомерное непредставление уведомления о контролируемых иностранных компаниях, уведомления об участии в иностранных организациях, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых иностранных компаниях, уведомлении об участии в иностранных организациях (ст. 129.6 НК РФ).
По субъектному составу налоговые правонарушения можно классифицировать на следующие виды:
- налоговые правонарушения, совершаемые только физическими лицами: ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ), отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ);
- налоговые правонарушения, совершаемые только организациями: грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ), представление в налоговый орган управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, содержащего недостоверные сведения (ст. 119.2 НК РФ), неправомерное непредставление уведомления о контролируемых иностранных компаниях, уведомления об участии в иностранных организациях, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых иностранных компаниях, уведомлении об участии в иностранных организациях (ст. 129.6 НК РФ);
- налоговые правонарушения, совершаемые как физическими лицами, так и организациями: нарушение порядка постановки на учет (ст. 116 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ), неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ).
По конструкции объективной стороны налогового правонарушения можно выделить налоговые правонарушения с материальным и с формальным составом.
По форме деяния можно выделить правонарушения, совершаемые в результате действия или в результате бездействия.
Конкретным видам налоговых правонарушений посвящены гл. 16 и 18 НК РФ. Первая из них устанавливает ответственность налогоплательщиков, налоговых агентов, а также лиц, содействующих осуществлению налогового контроля (свидетели, эксперты и др.), вторая же посвящена кредитным организациям.