Первый относится к Древнему миру и Средним векам.

Пример.

Главой 25 НК РФ ставка по налогу на прибыль организаций установлена в размере 20%, из них 2% зачисляется в федеральный бюджет, а 18% - в региональные бюджеты (ст. 284 НК РФ). Это маргинальная ставка.

Предположим, организация занимается производством автомобилей на территории г. Москвы. Она получила за налоговый период доход в размере 3 млн руб., а прибыль - в размере 1 млн руб.

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, но не может быть ниже 13,5%. Законом г. Москвы для организаций, осуществляющих на ее территории производство автомобилей, установлена ставка 13,5% (при соблюдении указанных в Законе условий) <1>. Таким образом, фактическая ставка для указанной организации составит 13,5% (1 000 000 x 13,5% = 135 000 (сумма налога); 135 000: 1 000 000 x 100 = 13,5 (налоговая ставка)).

--------------------------------

<1> См.: Закон г. Москвы от 26 июня 2013 г. N 34 "Об установлении ставки налога на прибыль организаций для организаций, осуществляющих на территории города Москвы производство автомобилей" (в ред. от 25.06.2014). Документ опубликован не был. См.: СПС "КонсультантПлюс".

Экономическая ставка при этом составит всего 4,5% (135 000 : 3 000 000 x 100).

Порядок исчисления налога устанавливает метод исчисления и определяет обязанных лиц.

Исчисляется сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ст. 52 НК РФ).

Существуют два основных метода исчисления налога: кумулятивный и некумулятивный. При кумулятивном методе налоги исчисляются нарастающим итогом с начала налогового периода. В данном случае учитывается и общая сумма льгот, на которые к этому сроку имеет право налогоплательщик. Такой метод применяется, например, при определении суммы налога по НДФЛ (п. 3 ст. 226 НК РФ), налога на прибыль организаций (п. 7 ст. 274 НК РФ) за календарный год, который является налоговым периодом для этих налогов. Если налогоплательщик получает ежемесячно заработную плату в размере 50 тыс. руб., его доход для целей налогообложения составит за январь 50 тыс. руб., за январь-февраль - 100 тыс. руб., январь-март - 150 тыс. руб. и т.д. Этот метод обеспечивает равномерное поступление средств в бюджет.

Некумулятивный метод, напротив, предусматривает исчисление налога с каждой суммы в отдельности, без учета доходов, полученных ранее, т.е. вне связи с иными источниками дохода, например при расчете НДС.

Относительно обязанных лиц налоги могут исчисляться:

1) самостоятельно налогоплательщиками;

2) налоговыми агентами;

3) налоговыми органами.

Как правило, налог исчисляется налогоплательщиком самостоятельно (например, налог на прибыль организаций). Налоговыми агентами - работодателями исчисляется НДФЛ в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, а также НДС и налог на прибыль в случаях, прямо предусмотренных НК РФ (ст. ст. 161, 166, 275, 282, 282.1, 287, 310, 310.1 НК РФ). Налоги, уплачиваемые физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, исчисляют налоговые органы (транспортный, налог на имущество физических лиц, земельный).

Если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, он должен направить налогоплательщику налоговое уведомление не позднее 30 дней до наступления срока платежа (п. 2 ст. 52 НК РФ). В налоговом уведомлении должны быть указаны сумма налога, объект налога, налоговая база и срок уплаты налога. В налоговом уведомлении могут быть указаны данные по нескольким подлежащим уплате налогам.

Форма и форматы в электронной форме, порядок направления налогового уведомления налогоплательщику устанавливаются ФНС России. Налоговое уведомление передается налогоплательщику лично под расписку, может быть направлено по почте заказным письмом или передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи либо через личный кабинет налогоплательщика. В случае направления налогового уведомления по почте оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления данного заказного письма.

Налоговое уведомление может быть передано как руководителю организации либо физическому лицу, так и их законным или уполномоченным представителям.

Порядок уплаты налога - это технические приемы внесения налогоплательщиком или налоговым агентом суммы налога в бюджетную систему Российской Федерации, т.е. определяются соответствующий бюджет (федеральный, региональный, местный) и механизм платежа (например, наличная или безналичная форма).

Порядок уплаты федеральных налогов устанавливается НК РФ, региональных и местных налогов - соответственно законами субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований в соответствии с НК РФ.

Обычно налоги уплачиваются в безналичном порядке, физическими лицами - в наличной форме. Однако при отсутствии банка налогоплательщики (налоговые агенты) - физические лица могут уплачивать налоги и через кассу местной администрации (земельный налог, например) либо через организацию федеральной почтовой связи.

Общие правила уплаты налогов установлены ст. 58 части первой НК РФ, а конкретные - соответствующей главой части второй НК РФ, регулирующей определенный налог. По отдельным налогам соответствующей главой части второй НК РФ может предусматриваться уплата предварительных платежей по налогу - авансовых платежей в течение налогового периода. В случае уплаты налога или авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на эту сумму начисляются пени. Однако нарушение порядка исчисления или уплаты авансовых платежей, в отличие от налогов, не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 3 ст. 58 НК РФ).

Если обязанность по исчислению налога возложена НК РФ на налоговый орган, налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении.

Срок уплаты налога или сбора согласно ст. 6.1 НК определяется одним из перечисленных способов:

1) календарной датой;

2) указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено;

3) периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями.

Сроки уплаты конкретных налогов или сборов установлены в соответствующей главе части второй НК РФ. Изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном НК РФ (ст. 57). Если расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления.

4.5. Налоговые льготы

Законодательством о налогах и сборах могут быть установлены факультативные элементы налогообложения, а именно налоговые льготы и основания для их использования.

Определение налоговой льготы содержится в ст. 56 НК РФ. Это предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Цель введения налоговой льготы - это сокращение размера налогового обязательства для отдельных категорий налогоплательщиков. Налоговые льготы - важнейший инструмент выравнивания налогового бремени, поскольку они нивелируют экономические возможности различных налогоплательщиков. Предоставление налоговых льгот может преследовать различные цели: социальные, стимулирующие, инвестиционные.

В то же время предоставление налоговых льгот должно осуществляться в разумных пределах, поскольку в обратном случае будет нарушаться принцип юридического равенства налогоплательщиков, сформулированный в ст. 3 НК РФ. Как указал КС РФ, "налоговая льгота является исключением из вытекающих из Конституции Российской Федерации (ст. ст. 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения" <1>. Но такое исключение является правомерным и допустимым.

--------------------------------

<1> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 17 июля 2007 г. N 544-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы садоводческого некоммерческого товарищества "Минтрансстроевец-4" на нарушение конституционных прав и свобод положениями подпункта "а" пункта 3 статьи 1 Федерального закона "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации".

Налоговой льготе присущи специальные признаки, а именно:

1) предоставляется отдельным категориям налогоплательщиков;

2) не может носить индивидуальный характер;

3) должна быть предусмотрена законодательством о налогах и сборах (особый порядок установления);

4) ее применение является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Льготы могут быть в виде освобождения, скидки или изъятия.

Освобождение направлено на уменьшение налоговой ставки. Примером такого освобождения может служить применение пониженной ставки в размере 10% по НДС при реализации некоторых категорий товаров (работ, услуг), например детских товаров, периодических печатных изданий, продуктов питания, кроме деликатесных. Видами освобождения также являются так называемые налоговые каникулы и налоговая амнистия.

Налоговые каникулы предполагают освобождение организаций, физических лиц от уплаты тех или иных налогов в определенном законом временном промежутке. Например, в соответствии с п. 4 ст. 346.20, п. 3 ст. 346.50 НК РФ законами субъектов РФ может быть установлена налоговая ставка в размере 0% для индивидуальных предпринимателей, впервые зарегистрированных после вступления в силу указанных законов субъектов РФ, применяющих упрощенную или патентную систему налогообложения и осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной или научной сфере.

Налоговая амнистия - это устанавливаемое государством освобождение лиц, совершивших налоговые правонарушения, от привлечения к налоговой ответственности при условии полного или частичного декларирования сокрытых сумм налогов и добровольного внесения их в бюджет. В Российской Федерации было проведено несколько налоговых амнистий. До 30 июня 2016 г. действует налоговая амнистия, установленная Федеральным законом от 8 июня 2015 г. N 140-ФЗ "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации": в случае подачи в налоговый орган декларации, в которой содержатся сведения об имуществе и счетах (вкладах) в зарубежных банках, декларант освобождается от уголовной, административной ответственности и ответственности за налоговые правонарушения, связанные с приобретением, использованием или распоряжением названным имуществом, проведением операций по таким счетам (вкладам).

Скидка - это прямое сокращение налоговой базы. Например, в отношении налога на прибыль организаций скидка представляется в виде определенных законом расходов, имеющих социальную или экономическую направленность и поощряемых обществом и государством.

Скидки могут быть лимитированными и нелимитированными в зависимости влияния на результаты налогообложения. При предоставлении нелимитированных скидок, в отличие от лимитированных, налоговая база уменьшается на всю сумму расходов налогоплательщика.

Изъятие предполагает выведение из-под налогообложения отдельных объектов (предметов). Например, не облагаются налогом на имущество организаций земельные участки и иные объекты природопользования. Также перечень доходов, не подлежащих обложению, установлен по НДФЛ в ст. 217 НК РФ: стипендии учащихся, студентов, аспирантов, докторантов учреждений высшего профессионального образования или послевузовского профессионального образования; алименты, получаемые налогоплательщиком; доходы в денежной и натуральной форме, получаемые от физических лиц в порядке наследования, и др.

Таким образом, налоговая льгота является одним из эффективных инструментов реализации налоговой политики государства в условиях рыночной экономики.

4.6. Порядок установления и введения в действие

налогов и сборов

В Российской Федерации взимаются федеральные, региональные и местные налоги и сборы. В связи с этим необходимо уяснить содержание понятий "установление налогов и сборов" и "введение в действие налогов и сборов".

Установление налога - это определение самого факта существования налога и определение его существенных элементов. Введение налога означает придание ему силы на определенной территории. Для того чтобы каждый конкретный налог мог быть фактически уплачен налогоплательщиком, его необходимо сначала установить, а затем ввести в действие.

Установление и введение в действие налогов осуществляются строго в соответствии с процедурой, определенной НК РФ. Не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ.

Федеральные налоги и сборы устанавливаются и вводятся в действие НК РФ, обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации (НДС, НДФЛ, налог на прибыль организаций и др.). Региональные налоги устанавливаются НК РФ, а вводятся в действие законами субъектов Российской Федерации о налогах и, следовательно, обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации (налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, транспортный налог). Местные налоги и сборы соответственно устанавливаются НК РФ, вводятся в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований (земельный налог, налог на имущество физических лиц, торговый сбор).

При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут определяться такие элементы налогообложения, как налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены НК РФ, а также устанавливаться особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, определяются те же элементы налогообложения, что и на региональном уровне (налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены НК РФ, особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения), а также ставки сборов, льготы по уплате сборов, основания и порядок их применения.

Федеральные, региональные и местные налоги и сборы могут быть упразднены только НК РФ.

Контрольные вопросы

1. Сравните понятия "юридический состав налога" и "элементы налогообложения".

2. Назовите существующие методы определения налоговой базы.

3. Чем отличается масштаб налога от единицы налогообложения?

4. В каких случаях представляется упрощенная налоговая декларация?

5. Чем отличается налоговая льгота в виде скидки от освобождения и изъятия?

6. В каких случаях предоставление уточненной налоговой декларации является обязанностью налогоплательщика?

7. Как устанавливаются и вводятся в действие федеральные, региональные и местные налоги и сборы?

Глава 5. НАЛОГОВОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО

5.1. Налоговое обязательство:

понятие, экономическая функция, юридическое содержание.

Существенные признаки налогового обязательства.

Разновидности налогового обязательства

Одним из важнейших институтов Налогового права России является институт налогового обязательства. На сегодняшний день в науке финансового права, в правоприменительной практике выделяют налоговое обязательство как разновидность финансового правоотношения <1>.

--------------------------------

<1> Запольский С.В. Правовые проблемы самофинансирования предприятий в условиях полного хозяйственного расчета (финансово-правовой аспект): Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М., 1989. С. 21 - 22; Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М.: Норма, 2001. С. 271 - 283; Винницкий Д.В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права // Законодательство. 2003. N 7. С. 22 - 32; Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. С. 147 - 148; Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств. Алматы, 2001. С. 78 - 155.

В последнее время в налоговом праве пробивает себе дорогу концепция налогового обязательства как универсальной для всех видов налогов и всех налогоплательщиков правовой конструкции взаимодействия сторон в ходе налогообложения.

Обязательство - понятие юридическое, к нему малоприменимы товароведческие категории. Отсутствие встречного удовлетворения в имущественной форме не может служить доказательством отсутствия обязательства. Куда больший юридический вес имеет "перекрестный" характер прав и обязанностей сторон налогового или бюджетного правоотношения. Так, взимая налог, налоговый орган не только имеет право, но и обязан осуществлять налогообложение, а налогоплательщик вправе исполнить налоговую обязанность одним из предусмотренных законом способов (ст. 44 НК РФ) <1>. В практике Конституционного Суда Российской Федерации встречаются ссылки на наличие финансово-правовых обязательств (обязанностей) <2>.

--------------------------------

<1> Запольский С.В. Наука финансового права - от статики к динамике // Финансовое право. 2008. N 9.

<2> Определение Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г. N 284-О "По запросу Правительства Российской Федерации о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия" и статьи 7 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник КС РФ. 2003. N 2.

Использование терминов, разработанных цивилистами, в публичных отраслях права, в частности в налоговом праве, связано с изменением структуры собственности в России, потребностей экономического оборота. Налоги стали важнейшим средством регулирования экономики. Возникла потребность в развитии налогового права и разработке механизма налогообложения, в создании стройной правовой системы налогообложения с четким определением прав и обязанностей сторон налогового правоотношения, установлением способов обеспечения исполнения обязанностей, ответственности за их неисполнение <1>.

--------------------------------

<1> Полищук И. Понятие и признаки налогового обязательства // Современное право. 2007. N 7.

Теория налогового права начала появляться тогда, когда теория гражданско-правового обязательства была уже разработана в деталях. С точки зрения исторической ретроспективы нет оснований для того, чтобы отказываться от возможности возникновения и развития правовой категории "налоговое обязательство". Главным доказательством возможности существования юридической категории "налоговое обязательство" наряду с гражданско-правовым обязательством является их общая экономическая основа. Экономическая функция налогового обязательства состоит в опосредованном распределении имущества (в стоимостной форме), созданного в производстве и реализованного в процессе обмена <1>.

--------------------------------

<1> Карасева М.В. Указ. соч. С. 278.

Отдельные ученые рассматривают налоговое обязательство как правоотношение по уплате налога, которое возникает между налогоплательщиком и государством в лице компетентных органов <1>. Конституционный Суд РФ указал, что налоговое обязательство - это обязанность по уплате не только налога, но и пеней <2>. На наш взгляд, представляется справедливой точка зрения профессора А.И. Худякова, согласно которой в налоговое обязательство входят не только действия, направленные на уплату налога, но и действия организационного характера, связанные с постановкой на учет в налоговом органе, с получением государственными органами информации о налогоплательщике и др. Отдельно можно выделить материальные и организационные налоговые обязательства. Последние носят вспомогательный характер, к нему могут быть отнесены отношения между государством и налоговыми агентами или отношения между государством и банками <3>.

--------------------------------

<1> Орлов М.Ю. Налоговое обязательство: право на существование в налоговом праве // Налоги и налогообложение. 2004. Дек. С. 16.

<2> Определение от 5 ноября 1999 г. N 195-О "По жалобе открытого акционерного общества "Сыктывкарский лесопромышленный комплекс" на нарушение конституционных прав граждан положениями пункта 7 Порядка уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации, утвержденного Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 27 декабря 1991 года" // Вестник КС РФ. 2000. N 2; Определение Конституционного Суда РФ от 6 декабря 2001 г. N 257-О "По жалобе Красноярского филиала закрытого акционерного общества "Коммерческий Банк "Ланта - Банк" на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 1 и 2 статьи 135 и частью второй статьи 136 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник КС РФ. 2002. N 3.

<3> Худяков А.И. Налоговое право Республики Казахстан. Общая часть. Алматы, 1998. С. 226.

Большинство налоговых обязательств сложны по своей структуре, а потому обязанности, связанные с совершением активных действий для достижения цели обязательства, исполняются не только налоговым должником, но и кредитором. Так, публично-территориальное образование совершает активные действия в основном налоговом обязательстве при предоставлении налоговых льгот, исполнении обязанности в случаях, установленных законодательством, по исчислении суммы налога, подлежащей уплате налогоплательщиком. Налоговое обязательство реализуется за счет активных действий участников правоотношений, направленных на удовлетворение имущественных прав налогового кредитора.

Налоговое обязательство является обязательством только с положительным содержанием, потому как обязанные субъекты должны совершить в пользу кредитора определенные действия: уплатить сумму налога, перечислить сумму налога в бюджетную систему Российской Федерации, уплатить пени, возвратить сумму налога и др. Налоговое обязательство всегда обеспечено мерами государственного принуждения. К ним относятся меры защиты, направленные на восстановление нарушенных прав (взыскание налога, пеней, не уплаченных в установленный законодательством срок); обязание в судебном порядке произвести зачет излишне полученных налоговых платежей; взыскание своевременно не возвращенных денежных средств, излишне полученных в качестве налоговых платежей; взыскание процентов за несвоевременный возврат излишне полученных налоговых платежей. Мерами принуждения являются меры ответственности, установленные в законодательстве о налогах и сборах в отношении налогового должника в основном налоговом обязательстве <1>.

--------------------------------

<1> Полищук И. Понятие и признаки налогового обязательства // Современное право. 2007. N 7.

Термин "налоговое обязательство" не является чисто теоретическим, оно используется в действующем финансовом законодательстве России (ст. 74, п. 2 ст. 289 НК РФ, ст. 65 БК РФ) и в судебной практике. Однако в действующем законодательстве не раскрываются содержание понятия "налоговое обязательство" и его существенные элементы. Определенная попытка раскрытия понятия "налоговое обязательство" предпринята в ряде постановлений и определений Конституционного Суда Российской Федерации <1>. Однако ни одно из вынесенных данным Судом постановлений или определений не раскрывает содержание налогового обязательства в полном объеме.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" // Вестник КС РФ. 1996. N 5; Определение Конституционного Суда РФ от 10 января 2002 г. N 5-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Спецремстройнефть" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 8 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" // СПС "КонсультантПлюс".

Е.В. Порохов, рассматривая особенности налоговых обязательств, выделяет следующие признаки налогового обязательства:

- обязательство носит денежный характер, поскольку возникает и существует по поводу денег, причитающихся государству от налогов;

- правомочным лицом в налоговом обязательстве всегда выступает государство, и государству в данном обязательстве всегда противостоят конкретные обязанные лица - субъекты налога и иные обязанные лица;

- налоговое обязательство всегда характеризуется совершением обязанными лицами активных действий;

- налоговое обязательство всегда носит односторонний характер, поскольку субъект налога несет только обязанность совершения активных действий и не имеет права требовать от государства совершения активных действий, а государство вправе требовать от субъекта налога совершения в свою пользу активных действий;

- налоговое обязательство является публично-правовым, поскольку отсутствует частный интерес, а необходимость существования обязательства продиктована необходимостью удовлетворения публичных интересов.

Налоговое обязательство является срочным и периодически возникающим обязательством <1>.

--------------------------------

<1> Порохов Е.В. Указ. соч. С. 78 - 155.

При этом автором вводится понятие состава налогового обязательства, в которое входят: субъекты налогового обязательства, объект налогового обязательства и содержание налогового обязательства.

Однако хотелось бы заметить, что в системе фискальных платежей особое место занимают сборы. Соответственно, налоговое обязательство не всегда носит односторонний характер с учетом определения сбора, данного в Налоговом кодексе. Сбор, будучи фискальным платежом, т.е. соответствующей формой отчуждения частной собственности, все-таки предполагает выполнение со стороны государственных органов, органов местного самоуправления и должностных лиц юридически значимых действий.

Таким образом, следует признать, что категория налогового обязательства занимает важнейшее место в системе налогового права, является фундаментальной основой, определяющей всю систему построения налогового права.

Поскольку налог представляет собой форму отчуждения собственности, соответственно, данное обязательство должно формироваться на принципах сбалансированности и разумного учета интересов всех участников налоговых правоотношений.

5.2. Основания возникновения, изменения и

прекращения налогового обязательства.

Исполнение налогового обязательства. Порядок и условия

изменения срока исполнения налогового обязательства.

Отсрочка, рассрочка уплаты налогов,

инвестиционный налоговый кредит

Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Анализ норм законодательства о налогах и сборах РФ позволяет выделить основания возникновения налогового обязательства:

- наличие объекта налогообложения и налоговой базы;

- наличие субъекта налогообложения;

- наличие необходимой связи между объектом налогообложения и субъектом;

- окончание налогового периода.

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве" <1> высказана следующая правовая позиция: "В силу пункта 1 статьи 38, пункта 1 статьи 44 НК РФ обязанность исчисления и уплаты налога возникает у налогоплательщика при наличии у него объекта налогообложения и налоговой базы.

--------------------------------

<1> Вестник ВАС РФ. 2006. N 9.

Объект налогообложения как совокупность налогозначимых операций (фактов) является сформировавшимся к моменту окончания налогового периода. При этом он формируется применительно не к отдельным финансово-хозяйственным операциям или иным имеющим значение для налогообложения фактам, а к совокупности соответствующих операций (фактов), совершенных (имевших место) в течение налогового периода.

Это означает, что возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последней даты срока, в течение которого соответствующий налог должен быть исчислен.

Таким образом, датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации или дата окончания срока уплаты налога".

В отдельных случаях для возникновения налогового обязательства требуются дополнительные основания, к которым, например, относится регистрация объектов налогообложения. По общему правилу, закрепленному в ст. ст. 357 и 358 НК РФ, плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы в установленном порядке транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения. Следовательно, транспортные средства признаются объектом обложения транспортным налогом только в случае их надлежащей государственной регистрации.

Согласно п. 2 ст. 366 НК РФ каждый объект налогообложения в сфере игорного бизнеса подлежит регистрации в налоговом органе по месту его установки не позднее чем за два дня до даты установки каждого объекта. Регистрация производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика с обязательной выдачей свидетельства.

Согласно ст. ст. 44 - 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно осуществлять исполнение налогового обязательства в валюте Российской Федерации, при этом законодательством предусматриваются случаи возложения исполнения налогового обязательства и на иных лиц. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в принудительном порядке, а именно взыскание налога, сбора за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках; взыскание налога, сбора за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации, индивидуального предпринимателя.

В теории и на практике важнейшим вопросом является определение момента исполнения налогового обязательства, т.е. определение момента, когда налогоплательщик считается уплатившим надлежащим образом сумму налога. Положение ст. 57 Конституции Российской Федерации предполагает, что конституционная обязанность налогоплательщика - юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 17 декабря 1996 г. указал, что налог представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну.

Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, т.е. налог уплачен. Поэтому положение об уплате налога, содержащееся в ст. 57 Конституции Российской Федерации, должно пониматься как фактическое изъятие налога у налогоплательщиков <1>.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // Вестник КС РФ. 1999. N 1.

Обязанность по уплате налога в соответствии со ст. 45 НК РФ считается исполненной налогоплательщиком:

- с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа, а также с момента передачи физическим лицом в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства без открытия счета в банке денежных средств, предоставленных банку физическим лицом, при условии их достаточности для перечисления;

- с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

- со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

- со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;

- со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию <