Занижение внереализационных доходов на сумму кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что ОАО «Карьер» – «Заказчик» заключило договор возмездного оказания услуг №АС-581 от 08.12.2008 г. с Обществом с ограниченной ответственностью «Аудиторская фирма «____________» ИНН _______КПП _______(далее по тексту ООО «Аудиторская фирма «_____») – «Исполнитель», согласно которого «Заказчик» поручает и обязуется оплатить, а «Исполнитель» оказывает услуги по проведению аудиторской проверки бухгалтерской отчетности ОАО «Карьер» на основании независимого контроля финансово-хозяйственной деятельности и составлению Аудиторского заключения о достоверности этой отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

Оплата услуг согласно ст.5 «Стоимость услуг, порядок и сроки оплаты» производится ОАО «Карьер» в следующем порядке:

- 25% от стоимости услуг «Заказчик» перечисляет на расчетный счет «Исполнителя» не позднее трех дней до начала проведения аудиторской проверки за первый-второй кварталы 2008 г.;

- 25% от стоимости услуг «Заказчик» перечисляет на расчетный счет «Исполнителя» в течение трех дней после подписания акта сдачи-приемки за первый-второй кварталы 2008 г.;

- 25% от стоимости услуг «Заказчик» перечисляет на расчетный счет «Исполнителя» не позднее трех дней до начала проведения аудиторской проверки за третий-четвертый кварталы 2008 г.;

- 25% от стоимости услуг «Заказчик» перечисляет на расчетный счет «Исполнителя» в течение трех дней после подписания акта сдачи-приемки за третий-четвертый кварталы 2008 г.

В соответствии с актом сдачи-приемки выполненных работ №б/н от 13.08.2009 г. в адрес ОАО «Карьер» от ООО «Аудиторская фирма «__________________» были оказаны услуги по аудиторской проверке за 2008 г. на сумму 150 000 руб. (в том числе НДС 22 881,35 руб.).

Согласно платежного поручения №379 от 20.05.2009 г., представленного налогоплательщиком в ответ на требование о представлении документов (информации) №3 от 10.07.2014 г. (вх.№09725 от 23.07.2014 г.), оплата за выполненную работу в адрес аудиторской фирмы была произведена ОАО «Карьер» в размере 37 500 руб. (в том числе НДС 5 720,34 руб.).

Таким образом, в ходе финансово-хозяйственных взаимоотношений у ОАО «Карьер» перед ООО «Аудиторская фирма «_____________-» за 2009 г. по состоянию на 31.12.2009 г. сложилась кредиторская задолженность в сумме 75 000 руб. (в том числе НДС 11 440,68 руб.), которая также нашла свое отражение на субсчету 60.2 «Расчеты с поставщиками за выполненные работы и услуги».

Согласно п.18 ч.2 ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

В соответствии со ст.196 ГК РФ общий срок исковой давности установлен в три года. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

Согласно ст.203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

В п.20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 12.11.2001 г. №15, Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 г. №18 к действиям, которые свидетельствуют о признании долга и прерывают течение срока давности, в частности, отнесены:

- частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и (или) сумм санкций;

- изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора;

- акцепт инкассового поручения.

Дополнительно в Письме УФНС России по г.Москве от 17.04.2007 г. №20-12/036354 перечислены следующие действия должника, свидетельствующие о признании им своего долга:

- подписание акта сверки задолженности, то есть письменное подтверждение признания наличия задолженности;

- заявление о зачете взаимных требований;

- соглашение о реструктуризации долга.

В ответ на требование о представлении документов (информации) №3 от 10.07.2014 г. (вх.№09725 от 23.07.2014 г.) налогоплательщиком в подтверждение сумм кредиторской задолженности, сложившейся по контрагенту ООО «Аудиторская фирма «________», были переданы все необходимые первичные документы с приложением регистров бухгалтерского (налогового) учета, в том числе карточки счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» за период 2009-2013 гг., за исключением дополнительных соглашений к договору, заключенному ОАО «Карьер» с данным контрагентом с целью проведения аудиторской проверки бухгалтерской отчетности за 2008 г., а также подписанных актов сверок за период 2009-2013 гг.

В ходе проведения допроса в соответствии со ст.90 НК РФ главный бухгалтер ОАО «Карьер» – Иванова Ирина Ивановна пояснила, что:

1. ОАО «Карьер с ООО «Аудиторская фирма «____________________» был заключен договор возмездного оказания услуг №АС-581 от 08.12.2008 г.;

2. дополнительные соглашения к договору возмездного оказания услуг №АС-581 от 08.12.2008 г. в настоящее время в бухгалтерии налогоплательщика отсутствуют;

3. документы, подтверждающие переписку с ООО «Аудиторская фирма «_______________» за период с 2009 г. по настоящее время, в том числе касательно вопроса признания и погашения задолженности, сложившейся по акту сдачи-приемки выполненных работ №б/н от 13.08.2009 г., в настоящее время в бухгалтерии ОАО «Карьер» отсутствуют;

4. ОАО «Карьер» акт сверки с ООО «Аудиторская фирма «______________» за период с 2009 г. по настоящее время не подписывало;

5. соглашение о зачете взаимных требований или о реструктуризации долга, сложившегося по акту сдачи-приемки выполненных работ №б/н от 13.08.2009 г., подписанное между проверяемой организацией и ООО «Аудиторская фирма «_____________», в настоящее время в бухгалтерии организации отсутствуют.

Приложение №2/28 к акту проверки – Протокол допроса свидетеля №28 от 26.08.2014 г.

Следовательно, в соответствии с нормами гражданского законодательства РФ течение срока исковой давности по кредиторской задолженности ОАО «Карьер» перед ООО «Аудиторская фирма «_________________» в сумме 75 000 руб. началось с 19.08.2009 г.

В соответствии с п.6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также о финансовых результатах деятельности.

Согласно положениям ст.8 и 12 Федерального закона от 21.11.1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», имеющим юридическую силу в 2011-2012 гг., организации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

В ответ на требование №1 от 31.03.2014 г. (вх.№05308 от 14.04.2014 г.) ОАО «Карьер» были представлены документы, подтверждающие проведение инвентаризации финансовых обязательств налогоплательщика в 2011-2013 гг., в том числе акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами №б/н от 01.01.2013 г. (форма №ИНВ-17), в котором среди кредиторов проверяемой организации присутствует и ООО «Аудиторская фирма «_____________» с суммой задолженности, равной 75 000 руб.

Следовательно, ОАО «Карьер» по состоянию на 31.12.2012 г. было известно о наличии кредиторской задолженности по контрагенту ООО «Аудиторская фирма «___________________» с истекшим сроком исковой давности.

В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ в целях гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В соответствии с п.78 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 г. №34Н (ред. от 24.12.2010 г.), суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

Исходя из совокупности норм Налогового кодекса РФ и законодательства о бухгалтерском учете налогоплательщик должен учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный организацией.

Причем эта обязанность подлежит исполнению вне зависимости от того, был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 г. №17462/09 по делу №А26-5933/2008, от 22.02.2011 г. №12572/10 по делу №А40-65335/09-98-396, Постановление ФАС Центрального округа от 26.08.2011 г. по делу №А64-3070/2010, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.03.2012 г. №Ф03-845/2012 по делу №А24-2704/2011).

Следовательно, ОАО «Карьер» должно было отразить в бухгалтерском (налоговом) учете в 2012 г. списание кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности перед ООО «Аудиторская фирма «_______________» в сумме 63 559 руб.(75 000 руб. – 11 440,68 руб. (НДС)), поскольку именно в этом периоде у проверяемой организации возникло основание для включения этой суммы во внереализационные доходы (Письмо Минфина России от 28.01.2013 г. №03-03-06/1/38).

Таким образом, ОАО «Карьер» в 2012 г. в нарушение п.18 ст.250 НК РФ не включило во внереализационный доходкредиторскую задолженность за выполненную работу по контрагенту ООО «Аудиторская фирма «__________» в сумме 63 559 руб.