Нерезидентам, которые стали резидентами
Иностранный работник приобретает статус налогового резидента РФ, только если пробудет на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Причем его статус может меняться из месяца в месяц. Это связано с тем, что указанный период в 12 месяцев не ограничен рамками календарного года. Его нужно определять на каждую дату выплаты налогоплательщику дохода.
Примечание
Подробнее о том, как определить период в 12 месяцев и период в 183 календарных дня, вы можете узнать в разд. 1.1.1 "Как посчитать в целях уплаты НДФЛ период в 12 месяцев при определении статуса физического лица (резидентства)" и разд. 1.1.2 "Как посчитать в целях уплаты НДФЛ период в 183 календарных дня при определении статуса физического лица (резидентства)".
В связи с этим каждый раз, когда вы начисляете доход иностранному работнику, следует определять применимую ставку НДФЛ. Так, если на дату начисления выплаты сотрудник является резидентом РФ, ставка НДФЛ составит 13%. В противном случае применяется ставка 30% (п. п. 1, 3 ст. 224 НК РФ).
Например, Р.М. Кикнадзе впервые въехал на территорию РФ 1 сентября 2011 г. и устроился на работу в организацию "Альфа". При исчислении заработной платы за первые два месяца 2012 г. (январь, февраль) его налоговый статус был определен как "нерезидент РФ". В связи с этим бухгалтер удерживал с его доходов НДФЛ по ставке 30%.
При начислении работникам заработной платы за март 2012 г. было установлено, что налоговый статус Р.М. Кикнадзе поменялся на "резидент РФ", и поэтому НДФЛ с его дохода за март был исчислен по ставке 13%. В течение 2012 г. Р.М. Кикнадзе находился в длительных командировках за границей (не пребывал на территории РФ) с 1 апреля по 31 мая включительно и с 1 июля по 11 ноября включительно.
Таким образом, статус "резидент РФ" сохранялся у него до сентября 2012 г. включительно. В этот период к доходам Р.М. Кикнадзе применялась налоговая ставка 13%.
На конец октября и конец ноября он был признан нерезидентом РФ. Соответственно, за эти месяцы налог с его доходов был рассчитан по ставке 30%.
Информация о налоговом статусе Р.М. Кикнадзе в соответствующие месяцы 2012 г. и размере налоговой ставки по НДФЛ приведена в таблице.
| Месяц, за который начисляется зарплата | Налоговая ставка по НДФЛ | Период из 12 месяцев для определения налогового статуса работника | Периоды нахождения за границей | Периоды нахождения в РФ | Количество дней нахождения в РФ за последние 12 месяцев |
| Январь 2012 г. | 30% | 01.02.2011 - 31.01.2012 | Февраль - август 2011 г. включительно | Сентябрь 2011 г. - январь 2012 г. включительно | 153 |
| Февраль 2012 г. | 30% | 01.03.2011 - 29.02.2012 | Март - август 2011 г. включительно | Сентябрь 2011 г. - февраль 2012 г. включительно | 182 |
| Март 2012 г. | 13% | 01.04.2011 - 31.03.2012 | Апрель - август 2011 г. включительно | Сентябрь 2011 г. - март 2012 г. включительно | 213 |
| Апрель 2012 г. | 13% | 01.05.2011 - 30.04.2012 | Май - август 2011 г. включительно, апрель 2012 г. | Сентябрь 2011 г. - март 2012 г. включительно | 213 |
| Май 2012 г. | 13% | 01.06.2011 - 31.05.2012 | Июнь - август 2011 г. включительно, апрель - май 2012 г. включительно | Сентябрь 2011 г. - март 2012 г. включительно | 213 |
| Июнь 2012 г. | 13% | 01.07.2011 - 30.06.2012 | Июль - август 2011 г. включительно, апрель - май 2012 г. включительно | Сентябрь 2011 г. - март 2012 г. включительно, июнь 2012 г. | 243 |
| Июль 2012 г. | 13% | 01.08.2011 - 31.07.2012 | Август 2011 г., апрель, май, июль 2012 г. | Сентябрь 2011 г. - март 2012 г. включительно, июнь 2012 г. | 243 |
| Август 2012 г. | 13% | 01.09.2011 - 31.08.2012 | Апрель, май, июль, август 2012 г. | Сентябрь 2011 г. - март 2012 г. включительно, июнь 2012 г. | 243 |
| Сентябрь 2012 г. | 13% | 01.10.2011 - 30.09.2012 | Апрель, май, июль, август, сентябрь 2012 г. | Октябрь 2011 г. - март 2012 г. включительно, июнь 2012 г. | 213 |
| Октябрь 2012 г. | 30% | 01.11.2011 - 31.10.2012 | Апрель, май, июль, август, сентябрь, октябрь 2012 г. | Ноябрь 2011 г. - март 2012 г. включительно, июнь 2012 г. | 182 |
| Ноябрь 2012 г. | 30% | 01.12.2012 - 30.11.2012 | Апрель, май, июль - 11 ноября 2012 г. включительно | Декабрь 2011 г. - март 2012 г., июнь 2012 г., 12 - 30 ноября 2012 г. включительно | 171 |
В момент изменения статуса работника (если нерезидент становится резидентом) пересчитывать налог, удержанный с начала года по ставке 30%, не нужно (Письмо Минфина России от 28.10.2011 N 03-04-06/6-293). Дело в том, что окончательный налоговый статус сотрудника в зависимости от времени его нахождения в РФ определяется по итогам налогового периода. Перерасчет производится в конце года налоговым органом на основании декларации и документов, подтверждающих статус резидента РФ, а не налоговым агентом (п. 1.1 ст. 231 НК РФ, Письмо Минфина России от 16.05.2011 N 03-04-05/6-353). Чиновники уточняют, что у работодателя не возникает в такой ситуации обязанности переоформить и представить в инспекцию новую справку о полученных физическими лицами доходах с учетом перерасчета налога (Письмо Минфина России от 29.11.2012 N 03-04-06/6-335).
Примечание
В то же время бывают случаи, когда работник в течение года приобретает статус налогового резидента РФ и до конца налогового периода не утрачивает его. Подробнее о порядке исчисления налога в рассматриваемой ситуации вы можете узнать в разделе "Ситуация: Как исчислить НДФЛ с дохода иностранного работника, который в текущем году пробыл на территории РФ 183 дня и более (т.е. до окончания налогового периода он не утратит статус налогового резидента РФ)?".
Разница между НДФЛ, удержанным по ставке 30%, и налогом, который вы пересчитали по ставке 13%, подлежит возврату налогоплательщику.
Иностранец должен обращаться за возвратом излишне удержанного НДФЛ в налоговую инспекцию, где он состоит на учете по месту жительства (месту пребывания). Для этого он представляет налоговую декларацию и документы, подтверждающие статус налогового резидента (п. 1.1 ст. 231 НК РФ, Письма Минфина России от 16.01.2013 N 03-04-06/4-11, от 09.08.2012 N 03-04-06/6-230, от 16.05.2011 N 03-04-06/6-108, от 22.11.2010 N 03-04-06/6-273 (п. 2), ФНС России от 22.10.2012 N АС-3-3/3797@, от 21.03.2012 N ЕД-3-3/910@, УФНС России по г. Москве от 22.03.2011 N 20-14/3/026851@, от 18.02.2011 N 20-14/3/015325).
Налоговые органы поясняют, что в числе таких документов можно представить, к примеру, проездные документы о въезде в РФ и выезде из РФ, копию паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, справки от работодателя, составленные на основе табеля учета рабочего времени, квитанции о проживании в гостинице (Письма УФНС России по г. Москве от 13.05.2011 N 20-14/04697@, от 18.02.2011 N 20-14/3/015325).
Примечание
О документах, которыми можно подтвердить статус налогового резидента РФ, читайте в разд. 1.2 "Как подтвердить статус резидента РФ в целях уплаты НДФЛ".
А как быть, если налогоплательщик уезжает из РФ и не может лично обратиться в инспекцию за возвратом излишне удержанного налога? Минфин России в Письме от 24.01.2013 N 03-04-06/4-22 разъяснил, что декларацию можно представить и без явки в налоговые органы: подать через представителя, направить почтой или передать в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. В приведенном Письме подчеркивается, что уполномоченным представителем может быть в том числе организация-работодатель. В таких ситуациях рекомендуем заблаговременно соблюсти все формальности для осуществления такого представительства.
Кроме того, до отъезда работника из России следует предусмотреть порядок получения им средств в виде возвращенных ему сумм НДФЛ, например открыть заранее банковский счет для их перечисления.
Если на дату получения дохода, включая день увольнения, сотрудник организации являлся налоговым резидентом РФ, то при его увольнении до окончания налогового периода каких-либо перерасчетов сумм налога, удержанных по ставке 13%, налоговый агент не производит (Письма Минфина России от 14.07.2011 N 03-04-06/6-170, от 14.07.2011 N 03-04-06/6-169, от 25.05.2011 N 03-04-06/6-122).
СИТУАЦИЯ: Как исчислить НДФЛ с дохода иностранного работника, который в текущем году пробыл на территории РФ 183 дня и более (т.е. до окончания налогового периода он не утратит статус налогового резидента РФ)?
На практике возможна ситуация, когда в течение года налоговому агенту становится понятно, что иностранец до конца налогового периода не утратит статус резидента РФ. Это случается, если в текущем налоговом периоде работник уже находится на территории РФ 183 дня или более.
В таком случае суммы вознаграждения, полученные работником от работодателя за выполнение трудовых обязанностей в данном налоговом периоде, подлежат налогообложению по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Контролирующие органы разъясняют, что начиная с месяца, в котором количество дней пребывания работника в РФ достигло 183 в текущем налоговом периоде, налоговому агенту следует руководствоваться положениями п. 3 ст. 226 НК РФ. То есть организация будет рассчитывать налог по ставке 13% нарастающим итогом с начала года с зачетом ранее удержанного НДФЛ по ставке 30% (см., например, Письма Минфина России от 03.10.2013 N 03-04-05/41061, от 15.11.2012 N 03-04-05/6-1301, от 16.04.2012 N 03-04-06/6-113, от 10.02.2012 N 03-04-06/6-30, от 18.01.2012 N 03-04-06/6-7, от 07.10.2011 N 03-04-05/3-716, ФНС России от 16.09.2013 N БС-2-11/615@, от 21.09.2011 N ЕД-4-3/15413@, от 05.09.2011 N ЕД-2-3/738@, УФНС России по г. Москве от 13.08.2012 N 20-14/073718@).
Например, гражданин Германии Генрих Шульц приехал в Россию 25 декабря 2012 г. и был принят на работу в организацию "Альфа" 9 января 2013 г. Его оклад - 30 000 руб.
С января по май 2013 г. включительно он признавался налоговым нерезидентом РФ. Таким образом, его доход в данный период облагался НДФЛ по ставке 30%. В июне Г. Шульц приобрел статус резидента РФ (на 30 июня количество дней его пребывания в РФ составило 188 дней за последние 12 месяцев). Следовательно, налог с его дохода за июнь был удержан по ставке 13%.
Поскольку на 2 июля 2013 г. приходится 183-й день пребывания Г. Шульца в РФ в налоговом периоде (в 2013 г.), организация "Альфа" начиная с июля при расчете суммы НДФЛ по ставке 13% зачтет налог, ранее удержанный по ставке 30%.
Соответствующая информация представлена в таблице.
| Месяц/Показатель | Сумма дохода за месяц, руб. | Налоговая база нарастающим итогом с начала года, руб. | Фактически удержанный НДФЛ, руб. | Расчет НДФЛ исходя из налоговой базы и соответствующей налоговой ставки, руб. | ||
| 30% | 13% | 30% | 13% | |||
| Январь | 30 000 | 30 000 | 9000 | - | 30 000 x 30% = 9000 | - |
| Февраль | 30 000 | 60 000 | 9000 | - | 30 000 x 30% = 9000 | - |
| Март | 30 000 | 90 000 | 9000 | - | 30 000 x 30% = 9000 | - |
| Апрель | 30 000 | 120 000 | 9000 | - | 30 000 x 30% = 9000 | - |
| Май | 30 000 | 150 000 | 9000 | - | 30 000 x 30% = 9000 | - |
| Июнь | 30 000 | 180 000 | - | 3900 | - | 30 000 x 13% = 3900 |
| Июль | 30 000 | 210 000 | - | 0 | - | 210 000 x 13% - 48 900 = -21 600 |
| Август | 30 000 | 240 000 | - | 0 | - | 240 000 x 13% - 48 900 = -17 700 |
| Сентябрь | 30 000 | 270 000 | - | 0 | - | 270 000 x 13% - 48 900 = -13 800 |
| Октябрь | 30 000 | 300 000 | - | 0 | - | 300 000 x 13% - 48 900 = -9900 |
| Ноябрь | 30 000 | 330 000 | - | 0 | - | 330 000 x 13% - 48 900 = -6000 |
| Декабрь | 30 000 | 360 000 | - | 0 | - | 360 000 x 13% - 48 900 = -2100 |
| Итого | 360 000 | 360 000 | 45 000 | 3900 | - | - |
Если же в конце года сумма НДФЛ, удержанная по ставке 30%, будет зачтена не полностью, ее возврат будет осуществлен налоговым органом (см. дополнительно Письма Минфина России от 03.10.2013 N 03-04-05/41061, от 16.04.2012 N 03-04-06/6-113, от 05.04.2012 N 03-04-05/6-443, от 30.11.2011 N 03-04-06/6-324, ФНС России от 16.09.2013 N БС-2-11/615@).
Воспользуемся условиями предыдущего примера, где на конец 2013 г. у Генриха Шульца остался незачтенным НДФЛ в сумме 2100 руб. Он может вернуть указанную сумму, обратившись в налоговую инспекцию, в которой состоит на учете. Для этого Г. Шульц должен представить налоговую декларацию за 2013 г. и документы, подтверждающие статус налогового резидента (п. 1.1 ст. 231 НК РФ, см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 15.08.2012 N 20-14/074684@).
ПОРЯДОК ПЕРЕСЧЕТА (ПЕРЕРАСЧЕТА)