СИТУАЦИЯ: Может ли налогоплательщик получить имущественные вычеты по НДФЛ у налогового агента, который выплачивает ему доходы по гражданско-правовому договору?
В п. 8 ст. 220 НК РФ четко закреплено, что имущественные налоговые вычеты по п. п. 3 и 4 ст. 220 НК РФ предоставляются налогоплательщику работодателем.
Поскольку в Налоговом кодексе РФ для целей ст. 220 НК РФ не раскрывается определение "работодатель", за соответствующим понятием обратимся к положениям Трудового кодекса РФ (ст. 11 НК РФ).
Работодатель - это физическое либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником на основании трудового договора (ст. 16, ч. 4 ст. 20, ст. 56 ТК РФ).
Если же физическое лицо выполняет работы (оказывает услуги) на основании заключенного гражданско-правового договора, заказчик не признается работодателем для целей применения имущественных вычетов по ст. 220 НК РФ и не может предоставить имущественные налоговые вычеты налогоплательщику по п. 8 ст. 220 НК РФ.
Данное правило действует и в тех случаях, когда сторона гражданского договора, являющаяся источником выплаченного физическому лицу дохода, признается налоговым агентом, удерживающим и уплачивающим с этого дохода НДФЛ в бюджет.
Например, В.С. Быков в январе 2014 г. купил квартиру за 1 100 000 руб. В 2014 г. все его доходы состояли из вознаграждения, выплачиваемого ему индивидуальным предпринимателем по гражданско-правовому договору на оказание услуг по переводу текстов на иностранные языки. Предприниматель удерживал и уплачивал НДФЛ с выплачиваемых В.С. Быкову доходов (п. 1 ст. 226 НК РФ).
В.С. Быков не вправе получить вычеты у предпринимателя - налогового агента по НДФЛ, поскольку тот не является его работодателем по смыслу положений Трудового кодекса РФ.
Как работодатель должен предоставить имущественный вычет по НДФЛ, если работник обратился за ним не с начала года
В случае обращения налогоплательщика к работодателю за имущественным вычетом не с первого месяца налогового периода данный вычет предоставляется применительно ко всей сумме дохода, начисленной нарастающим итогом с начала налогового периода (Письма Минфина России от 21.03.2016 N 03-04-06/15541, от 07.09.2015 N 03-04-05/51303, от 20.07.2015 N 03-04-05/41417, п. 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015)).
Вместе с тем вопрос о том, как вернуть НДФЛ, удержанный налоговым агентом с начала налогового периода до того момента, как работник обратился за представлением вычета, является спорным.
По мнению Президиума Верховного Суда РФ, в этой ситуации налог, который удержан до обращения работника с просьбой о вычете, в части превышения над суммой налога, исчисленной после применения вычета, признается излишне удержанным. Налоговый агент должен вернуть его в порядке ст. 231 НК РФ по заявлению налогоплательщика. Такие выводы следуют из п. 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015).
К аналогичным выводам приходит и Минфин России в Письме от 06.10.2016 N 03-04-05/58149.
Следует отметить, что ранее по этому вопросу в официальных разъяснениях высказывалась и противоположная точка зрения. Так, например, в Письме от 21.03.2016 N 03-04-06/15541 Минфин России указывает, что возврат налога, удержанного до обращения налогоплательщика за предоставлением вычета, на основании ст. 231 НК РФ невозможен, а удержанные налоговым агентом суммы налога не могут быть квалифицированы как излишне удержанные. При этом финансовое ведомство в том же Письме говорит о необходимости руководствоваться решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также Верховного Суда РФ, если разъяснения Минфина России с ними не согласуются.
Арбитражная практика по таким спорам до того, как Президиум Верховного Суда РФ высказал свою позиции по данному вопросу, была неоднозначной.
Правоприменительную практику по вопросу о том, может ли работодатель предоставить имущественный вычет за месяцы налогового периода до подачи работником соответствующего заявления (п. 8 ст. 220 НК РФ), см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и страховым взносам.
Исходя из этого полагаем, что излишне перечисленный налог в рассмотренной ситуации налоговый агент должен вернуть налогоплательщику по его заявлению в порядке, предусмотренном ст. 231 НК РФ. В случае претензий налогового органа суд, вероятнее всего, признает действия работодателя законными.
ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ