Применение ускоренной амортизации для целей налогообложения прибыли

В отношении отдельных основных средств налогоплательщики вправе начислять амортизацию с использованием повышающего коэффициента (ст. 259.3 НК РФ). При этом следует учитывать, что в результате его применения срок полезного использования основного средства уменьшается (абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ).

Отметим, что Налоговым кодексом РФ установлен запрет на одновременное применение к основной норме амортизации нескольких повышающих коэффициентов. Это следует из анализа п. 5 ст. 259.3 НК РФ (в ред. Федерального закона от 30.09.2013 N 268-ФЗ). Вместе с тем Минфин России в период действия прежней редакции ст. 259.3 НК РФ также указывал на данное ограничение. По мнению финансового ведомства, если при амортизации основного средства имеются основания для применения к норме амортизации нескольких коэффициентов, то в учетной политике налогоплательщику следует установить, какой из этих коэффициентов он будет применять для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 14.09.2012 N 03-03-06/1/481).

Приведем ряд основных случаев, когда применяется повышенная норма амортизации.

Организация	Вид имущества	Размер специального коэффициента
Все организации (пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ)	ОС, используемые в условиях агрессивной среды <1> и (или) повышенной сменности (кроме ОС первой, второй и третьей амортизационных групп, в случае если амортизация по данным ОС начисляется нелинейным методом), которые приняты на учет до 1 января 2014 г.	Не выше 2
Сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) (пп. 2 п. 1 ст. 259.3 НК РФ)	Любые собственные ОС	Не выше 2
Организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны (пп. 3 п. 1 ст. 259.3 НК РФ)	Любые собственные ОС	Не выше 2
Все организации (пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ)	ОС, которые относятся: 1) к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, или 2) к объектам с высоким классом энергетической эффективности, если законодательством предусмотрено определение классов энергетической эффективности таких ОС <2>	Не выше 2
Организации (лизингодатель или лизингополучатель), на балансе у которых учитывается предмет договора лизинга (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ)	ОС, являющиеся предметом договора лизинга (кроме ОС первой, второй и третьей амортизационных групп) <3>	Не выше 3
Организации (лизингодатель или лизингополучатель), на балансе у которых учитывается предмет договора лизинга, заключенного до 1 января 2002 г. (п. 3 ст. 259.3 НК РФ)	ОС, являющиеся предметом договора лизинга	Могут применяться методы и нормы, существовавшие на момент передачи (получения) имущества, а также специальный коэффициент не выше 3. При этом организации, применяющие нелинейный метод начисления амортизации, должны выделить такие ОС в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп
Все организации (пп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ)	ОС, используемые только для осуществления научно-технической деятельности <4>	Не выше 3
Организации, указанные в п. 1 ст. 275.2 НК РФ (пп. 3 п. 2 ст. 259.3 НК РФ): - организации, владеющие лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья либо в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или) разведку нового морского месторождения углеводородного сырья; - операторы нового морского месторождения углеводородного сырья	Основные средства, которые используются исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья	Не выше 3

--------------------------------

<1> Агрессивная среда - это совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) ОС в процессе их эксплуатации (абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Например, зимнее время в районах Крайнего Севера, отсутствие автомобильных дорог и т.п. (Письмо Минфина России от 27.08.2007 N 03-03-06/1/604).

К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение ОС в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

При этом необходимо учитывать следующее. По мнению контролирующих органов, выраженному в Письмах Минфина России от 14.10.2009 N 03-03-05/182 и ФНС России от 17.11.2009 N ШС-17-3/205@, применять повышающий коэффициент можно только в следующих случаях:

- ОС в соответствии с документацией производителя не предназначено для использования в условиях агрессивной среды;

- ОС предназначено для использования в условиях агрессивной среды, однако эксплуатируется в режиме, не предусмотренном технической документацией.

То есть, по мнению финансового ведомства и проверяющих, основные средства, специально предназначенные для работы в условиях агрессивной среды и используемые в строгом соответствии с технической документацией, не могут амортизироваться в ускоренном порядке.

Однако суды эту позицию не поддерживают. Так, например, в Постановлении от 13.02.2014 N А65-9516/2013 ФАС Поволжского округа пришел к выводу, что достаточным условием для применения повышенного коэффициента амортизации является сам факт использования основного средства в условиях агрессивной среды. При этом не имеет значения, предназначено ОС для использования в условиях агрессивной среды или нет.

При этом в ситуации, когда агрессивная среда находится в непосредственном контакте только с одним объектом ОС (комплексом объектов) и не выходит за границы этого объекта (комплекса), применять повышающий коэффициент к иным ОС, расположенным за пределами данной границы, нельзя (Письма Минфина России от 14.10.2009 N 03-03-05/182, ФНС России от 17.11.2009 N ШС-17-3/205@).

<2> Для применения повышающего коэффициента в отношении первой категории основных средств необходимо, чтобы они относились к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность в соответствии с перечнем, установленным Правительством РФ (пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Такой Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.06.2015 N 600. До 29 июня 2015 г. (включительно) применялся Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 308 (п. 4 Постановления Правительства РФ от 17.06.2015 N 600). Отметим, что в связи с различием в датах вступления в силу пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ и Перечня, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 308, возникал вопрос о том, с какого момента было возможно применение повышающего коэффициента к норме амортизации, предусмотренного пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ. Дополнительно об этом см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Отметим, что Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 17.06.2015 N 600, установлены критерии, на основании которых объекты ОС могут быть отнесены к имеющим высокую энергетическую эффективность, а именно:

- в зависимости от применяемых технологий и технологических решений и вне зависимости от характеристики объектов (разд. I Перечня, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 17.06.2015 N 600). К этим критериям относятся наименование объектов и технологий в соответствии с нормативно-технической документацией, код по ОКОФ, качественная характеристика, обусловливающая высокую энергетическую эффективность.

Например, в производственной деятельности организация "Альфа" эксплуатирует принадлежащий ей тепловой насос, использующий для работы возобновляемый источник энергии (тепло грунта). Данное основное средство включено в разд. I Перечня, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 17.06.2015 N 600.

Следовательно, организация вправе применять повышающий коэффициент амортизации в отношении этого объекта (пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ);

- на основании соответствия объектов установленным значениям индикатора энергетической эффективности (ИЭЭФ) (разд. II Перечня, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 17.06.2015 N 600). К этим критериям относятся наименование объектов и технологий в соответствии с нормативно-технической документацией, код по ОКОФ, существенные характеристики объекта, количественный показатель энергетической эффективности.

Согласно Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 17.06.2015 N 600, нормативно-техническими документами, подтверждающими отнесение объектов и технологий к объектам и технологиям высокой энергетической эффективности, являются технический паспорт, проектный показатель и (или) гарантийный показатель по договору.

Следовательно, если объект включен в разд. II Перечня, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 17.06.2015 N 600, а его ИЭЭФ, указанный в нормативно-технической документации, соответствует установленным значениям, вы вправе амортизировать его стоимость с применением повышающего коэффициента (пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Например, в производственной деятельности организация "Альфа" использует принадлежащий ей паротурбинный энергоблок на суперсверхкритических параметрах пара. Данное основное средство включено в разд. II Перечня объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность. Допустим, согласно техническому паспорту указанного паротурбинного энергоблока его удельный расход топлива на отпущенный киловатт-час электроэнергии составляет 270 г.

Предельное значение ИЭЭФ для таких объектов установлено Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 17.06.2015 N 600, в размере не более 275 г ут/кВт ч. Следовательно, организация вправе применять повышающий коэффициент амортизации в отношении этого объекта, поскольку его ИЭЭФ не превышает предельного значения.

Однако, если бы такой расход турбины превышал предельное значение ИЭЭФ, установленное Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 17.06.2015 N 600, в размере 275 г ут/кВт ч, объект не относился бы к имеющим высокую энергетическую эффективность. Поэтому применение повышающего коэффициента амортизации было бы неправомерно (пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Возможны ситуации, когда объект ОС включен в разд. II Перечня, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 17.06.2015 N 600, однако значение ИЭЭФ в его нормативно-технических документах не указано. Полагаем, что в таких случаях вы вправе рассчитать его самостоятельно. Запрета на это законодательством не установлено. При расчете, по нашему мнению, следует использовать единицы измерения, указанные в нормативно-технической документации объекта. Ранее, в период действия прежнего Перечня, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 308, правомерность данного подхода подтверждалась рядом разъяснений Минфина России. В них ведомство также рекомендовало за разъяснениями о порядке применения Перечня в этих случаях обращаться в Минпромторг России или Минэнерго России (Письма от 05.02.2013 N 03-03-06/1/2423, от 31.01.2013 N 03-03-06/1/1912). За разъяснениями в Минпромторг России, по мнению Минфина России, следовало обращаться и в ситуации, когда в технической документации объекта ОС предусмотрено несколько значений ИЭЭФ, например, при разных условиях его эксплуатации (Письмо Минфина России от 20.07.2012 N 03-03-06/1/353).

Полагаем, что указанные рекомендации актуальны и в настоящее время. Помимо этого по вопросу расчета ИЭЭФ в случае отсутствия значения ИЭЭФ в отношении объекта ОС в нормативно-технических документах, по нашему мнению, можно также обратиться в специализированную организацию или непосредственно к производителю.

Однако следует учитывать, что в отдельных разъяснениях, также изданных в период действия прежнего Перечня, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 308, Минфин России высказывал иное мнение о правомерности применения повышающего коэффициента в отношении поименованного в Перечне ОС, в технической документации которого отсутствует значение ИЭЭФ. Ведомство указывало, что в отношении такого объекта ОС применение положений пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ невозможно (Письмо от 30.08.2012 N 03-03-06/1/440). При этом о возможности самостоятельного расчета индикатора чиновники не упоминали.

Как видим, позиция финансового ведомства по данному вопросу неоднозначна. В связи с этим за разъяснениями о порядке применения повышающего коэффициента в таких случаях рекомендуем вам обращаться в территориальную инспекцию ФНС России по месту своего учета.

В отношении второй категории объектов следует руководствоваться Федеральным законом от 23.11.2009 N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

В частности, определение класса энергетической эффективности предусмотрено для производимых и импортируемых в РФ товаров (ст. 10 Федерального закона от 23.11.2009 N 261-ФЗ). Определение товара осуществляется производителем, импортером (ч. 1, 4 ст. 10 Федерального закона от 23.11.2009 N 261-ФЗ).

Постановлением Правительства РФ от 31.12.2009 N 1222 определены виды товаров, в этикетках, маркировке и технической документации которых необходимо указывать класс энергетической эффективности. Этим Постановлением также утверждены общие принципы правил определения класса энергетической эффективности товаров. Подробные Правила определения классов энергетической эффективности и иной информации об энергоэффективности товаров утверждены Приказом Минпромторга России от 29.04.2010 N 357.

<3> Если предметом договора лизинга является предприятие как имущественный комплекс, повышенная норма амортизации применяется ко всем ОС, которые входят в его состав. Исключение составляют объекты первой, второй и третьей амортизационных групп при использовании нелинейного метода (Письмо Минфина России от 24.09.2007 N 03-03-06/1/692). Это Письмо было издано на основании редакции Налогового кодекса РФ, которая действовала до 1 января 2009 г., но его выводы справедливы и сегодня.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, при замене лизингополучателя (перенайме предмета лизинга) лизингодатель вправе продолжать амортизировать это имущество с применением повышенного коэффициента (Письма Минфина России от 14.07.2009 N 03-03-06/1/463, от 12.11.2006 N 03-03-04/1/782).

В случае передачи предмета лизинга на баланс новому лизингополучателю в связи с заменой стороны в договоре лизинга новый лизингополучатель может установить размер повышенного коэффициента амортизации по своему усмотрению (но не выше 3) независимо от того, какой коэффициент применялся ранее (Письмо Минфина России от 09.09.2013 N 03-03-06/1/37022).

<4> С учетом п. 1 ст. 11 НК РФ понятие научно-технической деятельности используется в значении, которое приведено в ст. 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ. Согласно указанной норме научно-технической является деятельность, которая направлена на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

По справедливому мнению Минфина России, к такой деятельности, в частности, относятся научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, понятие которых дано в ст. 262 НК РФ (Письма от 28.08.2009 N 03-03-06/1/554, от 14.04.2008 N 03-03-06/1/282).

Налоговый кодекс РФ не запрещает применять различные повышающие коэффициенты к разным видам основных средств. При этом рекомендуем закрепить соответствующие критерии в учетной политике для целей налогообложения.

Например, таксомоторная компания, которая применяет линейный метод начисления амортизации и использует легковые автомобили в режиме повышенной сменности, может установить в своей учетной политике, что к автомобилям стоимостью более 800 тыс. руб. применяется коэффициент 2, ко всем остальным - 1,5.

Отметим, что с 1 января 2019 г. организации смогут применять повышающий коэффициент амортизации, но не выше 2, в том числе к амортизируемым основным средствам, относящимся к основному технологическому оборудованию, эксплуатируемому в случае применения наилучших доступных технологий. Утверждение перечня такого основного технологического оборудования отнесено к компетенции Правительства РФ. Соответствующие положения вводятся посредством внесения в п. 1 ст. 259.3 НК РФ пп. 5, вступающего в силу с 1 января 2019 г. (п. 2 ст. 6, ч. 5 ст. 12 Федерального закона от 21.07.2014 N 219-ФЗ).