КДГ - количество дней в календарном году (365 либо 366).

Отметим, что определять предельный размер убытка исходя из максимального значения процентной ставки, установленной п. 1.2 ст. 269 НК РФ, значительно проще. Ведь в этом случае он рассчитывается исходя из значения действующей на момент реализации права требования долга ключевой ставки Банка России и установленного предельного значения процентной ставки по долговым обязательствам для соответствующего вида валюты (п. 1 ст. 279 НК РФ).

Например, 10 марта 2015 г. (за 30 дней до наступления срока платежа) организация "Альфа" реализовала за 2 000 000 руб. право требования долга в размере 2 100 000 руб. Таким образом, ею был получен убыток в размере 100 000 руб.

Максимальное значение процентной ставки на момент уступки права требования составляло 180% ключевой ставки Банка России (пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ). Действовавшая ключевая ставка составляла (условно) 15%. Предельная процентная ставка, исходя из которой организация уплатила бы сумму процентов по долговому обязательству в рублях, равна 27% (15% x 1,8).

Следовательно, предельный размер убытка, который можно будет включить в расходы, составит 44 384 руб. (2 000 000 руб. x 27% x 30 дн. / 365 дн.). Оставшуюся часть убытка в сумме 55 616 руб. (100 000 руб. - 44 384 руб.) организация не вправе учесть в расходах для целей налогообложения.

Если же предельный размер убытка исчисляется с применением процентной ставки, подтверждаемой в соответствии с методами, указанными в разд. V.1 НК РФ, это может создать дополнительные сложности для организации. Объясним почему.

Для определения предельной процентной ставки необходимо применять методы, установленные п. 1 ст. 105.7 НК РФ. К ним относятся следующие: метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный метод, метод сопоставимой рентабельности, метод распределения прибыли. Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным. Он используется для определения соответствия цены, примененной в сделке, рыночной цене по правилам, установленным ст. ст. 105.5 - 105.7, 105.9 НК РФ. Применяя его, вы вправе использовать информацию как по собственным сделкам с лицами, не являющимися взаимозависимыми, так и полученную из сторонних источников. Иные методы применяются при отсутствии сопоставимых сделок либо в том случае, когда метод сопоставимых цен не позволяет сделать вывод о соответствии (несоответствии) цен, примененных в сделке, рыночным ценам (п. 3 ст. 105.7 НК РФ).

Однако стоит учитывать, что положения разд. V.1 НК РФ не раскрывают конкретного порядка и особенностей определения соответствия максимальных процентных ставок по долговым обязательствам их рыночным значениям. Поэтому, какими именно критериями сопоставимости следует руководствоваться в таких случаях, не совсем понятно. Очевидно, что должны применяться общие правила, установленные ст. ст. 105.5, 105.6, 105.9 НК РФ. Так, согласно п. 11 ст. 105.5 НК РФ при определении сопоставимости условий договора займа (кредита) необходимо учитывать срок, валюту долгового обязательства и иные условия, оказывающие влияние на величину процентной ставки.

Кроме того, сложность заключается в том, что сравнивать приходится финансовый результат от сделки по уступке права требования со стоимостью пользования денежными средствами на рынке. Применительно к данной ситуации логично предположить, что долговые обязательства, ставка по которым может приниматься как рыночная, должны быть выданы:

- на сумму, соответствующую сумме, за которую уступается право требования;

- в валюте договора по уступке;

- на срок, аналогичный периоду от даты уступки до даты платежа по договору, право требования по которому уступается. Какие дополнительные критерии могут учитываться в данной ситуации, прогнозировать довольно сложно.

В случае выбора вами указанного порядка нормирования рекомендуем условия сопоставимости определить и закрепить в учетной политике организации.

Также остается неясным вопрос о том, как определять процентную ставку при отсутствии сопоставимых обязательств. Ведь возможность практического применения иных методов, указанных в п. 1 ст. 105.7, ст. ст. 105.10 - 105.13 НК РФ, для определения рыночной процентной ставки по предполагаемому долговому обязательству вызывает сомнения.

Несмотря на это, нормирование убытка исходя из ставки, подтвержденной в соответствии с методами, установленными в разд. V.1 НК РФ, может быть более выгодным для организаций.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. При этом предположим, что размер процентной ставки, которую организация рассчитала, применив метод сопоставимых рыночных цен в отношении собственных сделок по долговым обязательствам с лицами, не являющимися взаимозависимыми, составил (условно) 30%.

Таким образом, предельный размер убытка, который она сможет включить в расходы, составит 49 315 руб. (2 000 000 руб. x 30% x 30 дн. / 365 дн.).

Как видим, в этом случае размер убытка, который организация "Альфа" будет вправе учесть в расходах для целей налогообложения, превысит размер убытка, который был рассчитан ею исходя из максимального значения процентной ставки, установленного пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

Если сделка по уступке требования до наступления срока платежа признается контролируемой согласно положениям разд. V.1 НК РФ, ее фактическая цена признается рыночной с учетом норм п. 1 ст. 279 НК РФ. Следовательно, убыток по данной сделке также признается нормируемым и может быть признан в расходах для целей налогообложения прибыли по правилам этой нормы, описанным выше.

Прямого указания даты признания в расходах такого убытка в Налоговом кодексе РФ нет. Однако полагаем, что с учетом п. 1 ст. 272 и п. 2 ст. 279 НК РФ относить убыток на расходы необходимо на дату подписания акта уступки требования (договора цессии).

В заключение отметим, что иной порядок признания убытков при уступке права требования действует в отношении сделок, когда переуступка права по долговому обязательству происходит после наступления срока платежа.

УЧЕТ УБЫТКА ПРИ УСТУПКЕ ТРЕБОВАНИЯ ДОЛГА ПОСЛЕ НАСТУПЛЕНИЯ СРОКА ПЛАТЕЖА

С 1 января 2015 г. убыток от уступки права требования долга после наступления срока платежа учитывается для целей налогообложения по новым правилам п. 2 ст. 279 НК РФ (п. 13 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ). Такой убыток можно включить в расходы единовременно в полном объеме (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Дата признания убытка в расходах согласно п. 2 ст. 279 НК РФ определяется на дату подписания акта уступки требования (договора цессии).

Кроме того, если сделка по уступке права требования после срока платежа признается контролируемой согласно разд. V.1 НК РФ, ее цена должна определяться с учетом положений данного раздела (п. 4 ст. 279 НК РФ). Следовательно, убыток по контролируемой сделке организация также может учесть в расходах. При этом учитываемый размер убытка зависит от рыночной цены уступаемого требования, определяемой в соответствии с положениями разд. V.1 НК РФ.

Условия признания сделок контролируемыми предусмотрены в ст. 105.14 НК РФ. По ее правилам сделка признается контролируемой, если она заключена между взаимозависимыми лицами. При этом должны учитываться особенности, установленные данной статьей. К сделкам между взаимозависимыми лицами приравнены и иные сделки, которые указаны в пп. 1 - 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ. Критерии взаимозависимости сторон по таким сделкам определяются с учетом положений ст. ст. 105.1, 105.2 НК РФ. Обо всех контролируемых сделках, которые были совершены в течение календарного года, налогоплательщики обязаны уведомить налоговый орган в порядке ст. 105.16 НК РФ.

Контроль в отношении таких сделок налоговые органы осуществляют с применением методов, установленных в гл. 14.3 НК РФ (п. 2 ст. 105.3, ст. 105.14 НК РФ). К ним относятся метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный метод, метод сопоставимой рентабельности, метод распределения прибыли (п. 1 ст. 105.7 НК РФ). Наиболее часто на практике проверяющие используют метод сопоставимых рыночных цен, поскольку по условиям п. 3 ст. 105.7 НК РФ он признается приоритетным. Используя этот метод, налоговые органы проверяют соответствие цены, примененной по сделке, рыночной цене в порядке, установленном ст. 105.9 НК РФ. Иные методы используются при отсутствии сопоставимых сделок либо в том случае, когда метод сопоставимых цен не позволяет сделать вывод о соответствии (несоответствии) цен, примененных в сделке, рыночным ценам.

С учетом сказанного, если сделка по реализации права требования после наступления срока платежа признается контролируемой, при определении ее цены для целей налогообложения организации следует руководствоваться методами, установленными п. 1 ст. 105.7 НК РФ. В случае признания налоговым органом либо арбитражным судом расчета организации, подтверждающего учтенную при формировании налоговой базы цену, достоверным это позволит избежать возможных негативных налоговых последствий.

Кроме того, крупнейшие налогоплательщики вправе заключать с ФНС России соглашения о ценообразовании, регулирующие порядок определения цен и (или) применения методов ценообразования в контролируемых сделках (п. 1 ст. 105.19 НК РФ). Заключение таких соглашений позволяет минимизировать возможные разногласия между налогоплательщиком и налоговыми органами по спорным вопросам, связанным с определением цен для целей налогообложения.