Налоговое администрирование и направления его совершенствования

Одним из важнейших факторов повышения эффективности налогового администрирования становится установление партнерских отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками, что соответствует тенденции установления принципов государственно-частного партнерства в обществе. В сфере налогового администрирования заметная подвижка в данном вопросе наметилась с принятием известной "Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" [1], направленной на достижение открытости во взаимоотношениях сторон и воспринимаемой как предложение к сотрудничеству налогоплательщиков и налоговых органов в деле установления истины при исчислении и уплате налогов.

Следует отметить, что в условиях роста в научной литературе интереса к вопросам налогообложения и налоговой политики государства, среди российских экономистов не достигнуто единство в понимании экономической природы налогового администрирования. Дискуссии касаются главным образом состава вопросов, регулируемых в рамках налогового администрирования; в ряде работ прослеживается узкий подход, когда в рамках данного понятия рассматривается в основном налоговый контроль. По мнению А.И. Пономарева и Т.В. Игнатовой, происходит замена термина "налоговый контроль" другим термином - "налоговое администрирование", что с их точки зрения не вполне правомерно [2, с. 20-23]. В рамках дискуссии В.Г. Пансков подвергает критике имеющий место узкий подход к понятию налогового администрирования и определяет его как "управленческую деятельность государства и местных органов по налоговому планированию, формированию и совершенствованию системы налогов и сборов, контролю за соблюдением налогового законодательства и соблюдением прав и обязанностей участников налоговых отношений" [3, с. 238].

Нам представляется, что методы и принципы налогового администрирования формируются под влиянием политических (налоговая политика), экономических, социальных, правовых факторов, что в целом можно назвать институциональными факторами. Л.И. Гончаренко и ряд других исследователей выделяют институциональный фактор отдельно и придают ему особое значение в связи с тем, что указанный фактор "влияет на формирование технологии налогового администрирования, на баланс взаимодействия участников налоговых отношений, создание эффективной модели налогового администрирования, учитывающей особенности налоговых отношений на современном этапе, способствует созданию и оптимизации условий для функционирования каждого из элементов налогового администрирования" [4, с. 18].

По нашему мнению, налоговое администрирование представляет собой установленный формальными и неформальными правилами процесс управления налоговой системой, направленный на проведение государственной налоговой политики, целью которой должно быть обеспечение слаженного функционирования институтов и организаций, участвующих в формировании налоговой среды. Институциональная среда в данном вопросе характеризуется тем важным обстоятельством, что согласование поведения налогоплательщиков и налоговых органов происходит в условиях имеющихся противоречий целей их деятельности. Налоговая система сформировалась в качестве инструментария перераспределения общественных благ, реализуемого посредством деятельности уполномоченных государственных организаций, направленной на обеспечение контроля за поступлением налогов и доходов; а для лиц, входящих в систему налогоплательщиков, уплата налогов не является целью их деятельности; у них много других целей (производственные, коммерческие, финансовые социальные и др.). Однако они вынуждены подчиниться общей, императивно установленной цели налоговой системы, поскольку иначе государство не сможет обеспечить им комфортные условия для их существования и для выполнения указанных выше своих индивидуальных целей.

Налоговым отношениям изначально свойственно состояние конфронтации между налогоплательщиками и налоговыми органами, поскольку происходит перераспределение прав собственности и задеваются имущественные интересы сторон. Аспекты, связанные с поведением сторон в налоговых отношениях в начальные периоды становления налоговой системы в России подробно освещены в трудах Д.Г. Черника и его единомышленников [5, с. 371-377]. В первые годы перехода к рыночным отношениям налоговая система большинством налогоплательщиков и самих должностных лиц налоговых органов воспринималась главным образом как часть аппарата государственного принуждения, жестко противостоящая предпринимательскому сообществу. Это отразилось на взаимоотношениях сторон; основным методом взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков стал метод волевого административного принуждения, не допускающий никакого партнерства. Поэтому многие предприниматели в числе важнейших факторов, тормозящих развитие их бизнеса в 90-е годы прошлого века, называли высокие налоги и неправомерные, по их мнению, действия налоговых органов.

Ситуация в указанные годы характеризовалась слабостью государственного аппарата, несовершенством налогового законодательства и берущим начало в тот период системной коррупцией и другими негативными явлениями, которые породили среди части налогоплательщиков чувство дозволенности уклонения от уплаты налогов. В дальнейшем ситуация значительно улучшилась благодаря действию различных факторов, включая шаги по совершенствованию законодательства о налогах и сборах; в настоящее время, по результатам проводимых опросов, для предпринимателей "налоговая служба перестала быть раздражителем N 1" [8]. В результате всё более очевидным становится предположение, что основным мотивом взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков не может выступать конфликтность (которая в отдельные исторические эпохи приводила к большим беспорядкам, бунтам и даже войнам в разных странах). При этом потенциальная конфликтность сохраняется, но в то же время происходит постепенное преобладание в общественном сознании объективной необходимости уплаты налогов. Для ускорения этого процесса должна быть подключена вся мощь государственной пропаганды, наряду с санкциями, должен работать механизм поощрений добросовестных налогоплательщиков. Государство должно активно участвовать в формировании мотивации поведения налогоплательщиков; необходимо учитывать менталитет россиян, включающий то обстоятельство, что в нашей стране всегда во все времена важную роль играли моральные стимулы в поведении людей, направленные на повышение общественного сознания. Не случайно при советской власти везде на территориях заводов, на площадях в районах и городах были доски почета с портретами передовых работников производства.

Институциональный подход должен характеризоваться стремлением к достижению такого уровня взаимодоверия между сторонами, когда актуальны будут не только санкции, но и стимулы к аккуратной и добросовестной уплате налогов. Это особенно важно в условиях, когда выездными налоговыми проверками охватывается ежегодно лишь небольшая доля налогоплательщиков - 0,8%, а по малому бизнесу 0,5% [8]. Следует также учитывать, что в условиях, когда с фискальной точки зрения объемы поступления налогов зависят фактически от нескольких сотен или тысяч наиболее крупных налогоплательщиков из нескольких миллионов в стране, возникают вопросы применения методов и эффективности работы с основной массой более мелких налогоплательщиков.

В условиях, когда взаимоотношения между налогоплательщиками и налоговыми органами улучшаются, Т.Ф. Юткина обратилась к идее конвергенции в рамках науки "налоговедение", одним из авторов которой она сама является. По её мнению, рыночный механизм целенаправленно в общественных интересах регулируется системой государственно-властных предписаний, включая выработку социально ориентированной и экономически обоснованной и финансово выгодной и власти и бизнесу налоговой политики", и при низком уровне доверия между налоговыми органами и налогоплательщиками-предпринимателями требуются "мощные контрольные механизмы, утяжеляющие любую структуру и приносящие дополнительные издержки" [6, с. 137]. Таким образом, для удешевления и повышения эффективности налогового механизма требуется повышение доверия между налогоплательщиками и налоговыми администраторами.

Следует отметить, что в отношении крупнейших налогоплательщиков в последние годы вводятся новые механизмы согласования интересов, например согласование цен сделок между взаимозависимыми лицами, которые не доступны для основной массы налогоплательщиков. Определенные шаги должны быть предприняты и в отношении средних и мелких налогоплательщиков, включая частичную передачу функций по проведению налогового контроля на аккредитованные аудиторские и консалтинговые организации. Мы рассматриваем такой шаг как развитие идей "дружественного партнерства", как метода взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков, о которых говорится в работах Л.И. Гончаренко [7, с. 13-15]. Такой подход, как нам представляется, соответствует институциональному мышлению, поскольку соединяет в институте налогового контроля формальную государственную уполномоченную организацию (ФНС России) и негосударственные организации (аудиторские и консалтинговые), профессиональной сферой деятельности которых является формирование мнения о достоверности финансовой, в том числе налоговой отчетности хозяйственных обществ. Предлагаемая нами новация будет способствовать укреплению отношений доверия и дружественного партнерства между налогоплательщиками и налоговыми администрациями. Важно также отметить, что государство в данном случае не слишком сильно рискует, поскольку налоговые поступления от малого и среднего бизнеса не являются определяющими в бюджете государства. Кроме того, процесс будет происходить под государственным контролем.

Аудиторские и консалтинговые организации, привлекаемые для проведения налогового контроля, должны будут проходить государственную аккредитацию на межведомственной комиссии, в составе которой должны быть представлены специалисты Министерства финансов РФ, ФНС России, других ведомств и общественных организаций; соответственно будет организован контроль за их деятельностью.

При реализации данного предложения будут решаться следующие задачи:

- экономия государственных средств на налоговое администрирование, в том числе за счет уменьшения количества налоговых споров между налоговыми органами и налогоплательщиками;

- повышение уровня профессионализма должностных лиц налоговых органов; следует учитывать, что во все времена имела и имеет место ситуация, когда наиболее высококвалифицированных специалистов налоговых органов приглашают в крупные коммерческие компании с несопоставимым уровнем оплаты труда, или в аудиторские и консалтинговые фирмы, что приводит к тому, что в налоговых органах работает много молодых специалистов, и поэтому не все должностные лица налоговых органов обладают высокой квалификацией, по причине небольшого опыта работы. При реализации нашего предложения появится возможность учиться молодым специалистам налоговых органов у опытных аудиторов и налоговых консультантов, поскольку они будут функционировать в одной институциональной налоговой среде.

Для проверяемых организаций существенным моментом явится то, что они сами будут оплачивать налоговые аудиторские проверки, однако в ходе их проведения они без дополнительной оплаты получат соответствующие консультации по вопросам налогообложения.

По нашему мнению, менее кардинальным предложением в области делового партнерства налоговых органов с не крупными налогоплательщиками может быть механизм официального согласования налогоплательщиками в налоговом органе своих индивидуальных "Правил налогообложения". В документе должны быть представлены разборы нестандартных ситуаций, встречающихся в практике данного налогоплательщика и имеющие налоговые составляющие. Такая практика будет способствовать избежанию налоговых рисков и согласованному поиску решений в сложных ситуациях. Хотя основные рискованные схемы ухода от налогообложения опубликованы, однако все возможные ситуации предусмотреть в них невозможно. Правила можно оформить как составную часть "Учетной политики для целей налогообложения". Это облегчит налоговое планирование в небольших организациях, где зачастую не хватает высококвалифицированных специалистов, а налоговые проверки будут проходить в обстановке более доверительных отношений между налогоплательщиками и налоговыми администрациями и фактически станут "точечными" и менее продолжительными за счет экономии времени на тех вопросах, которые предварительно были обсуждены.

Высказанные нами предложения потребуют внесения изменений и дополнений в законодательные и нормативные документы, а также пересмотра ряда принципов организации налогового контроля, однако мы уверены, что совершенствование налогового администрирования пойдет, в том числе и по этому пути.

Список литературы

1. Приказ Федеральной налоговой службы от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@) // "Концепция системы планирования выездных налоговых проверок".

2. Пономарев А.И., Игнатова Т.В. Налоговое администрирование в Российской Федерации. М.: Финансы и статистика, 2006. - 288 с.

3. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение: теория и практика: учебник для вузов / В.Г. Пансков. - М.: Издательство Юрайт; ИД Юрайт, 2010. - 680 с.

4. Налоговое администрирование: учебное пособие / кол. авторов; под ред. Л.И. Гончаренко. - М.: КНОРУС, 2009. - 448 с.

5. Налоги: Учеб. пособие / Под ред. Д.Г. Черника. - 3-е изд. - М.: Финансы и статистика, 1997. - 688 с.

6. Юткина, Т.Ф. Формирование методологии налоговедения / Налоговые реформы. Теория и практика: монография для магистрантов, обучающихся по специальности "Финансы и кредит", "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" / И.А. Майбуров и др.]; под ред. И.А. Майбурова, Ю.Б. Иванова. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010. - 463 с.

7. Налоговое администрирование: учебное пособие / кол. авторов; под ред. Л.И. Гончаренко. - М.: КНОРУС, 2009. - 448 с.

8. Пепеляев С.Г. Администрирование налогов в России - особенности, тенденции, вызовы // uba.ua>documents/doc/pepelyav.pdf.

Якупов З.С.,

доцент кафедры "Налоги и налогообложение"

Института экономики, управления и права,

кандидат экономических наук, доцент, г. Казань