Право налогоплательщика на самозащиту.
Правом на самозащиту в юридической литературе называют право налогоплательщика не выполнять неправомерные требования и акты налоговых органов[13]. Гарантией обеспечения данного права, как и иных прав налогоплательщика, является норма ч. 2 ст. 22 НК РФ. Рассмотрение вопросов регулирования данного способа защиты прав налогоплательщика актуально прежде всего по причине недостаточного исследования данного вопроса применительно к налоговым отношениям. Обычно авторы, в отличии от других способов защиты прав налогоплательщика, говорят о данном праве как о редко используемом способе защиты, однако все законодательно закреплённые способы защиты прав направлены на сохранение баланса частных и публичных интересов и могли бы эффективно использоваться, что также подтверждает актуальность рассмотрения данного вопроса.
Статья 45 Конституции, как указывалось выше, закрепляет право каждого на защиту своих прав и свобод любым законным образом. Рассматриваемый способ защиты закреплён пп. 11 п. 1 ст. 21 Налогового Кодекса РФ. Он не предполагает каких-либо действий со стороны налогоплательщика, последний лишь не исполняет возлагаемую на него обязанность[14], основанием чего является неправомерность актов и предъявляемых требований. Здесь можно отметить, что в некоторых случаях всё же возможны активные действия, например, при воспрепятствовании доступу в помещения налогоплательщика лиц, проводящих выездную налоговую проверку по неправомерному требованию последних.
Рассматривая вопрос о том, какие акты могут не исполняться налогоплательщиком, мы можем рассматривать акты ненормативного характера, принятые налоговыми органами, а также нормативные правовые акты, которые могут быть обжалованы в соответствии со ст. 137 НК РФ, и, следовательно, могут не подлежать исполнению. Таким образом, налогоплательщик имеет право не выполнять неправомерные акты Минфина и ФНС России, Правительства РФ, налоговых и иных органов и их должностных лиц, связанных с вопросами налогов, налогообложения и налоговыми обязательствами. В данный перечень включаются также акты налоговых проверок (ст. 100 НК), протоколы осмотра (ст. 92 НК) и пр.
Открытый перечень условий неправомерности нормативных правовых актов в части несоответствия их НК закреплен в его 6 статье (издание акта ненадлежащим органом, отмена или ограничение прав налогоплательщика и т.д.). Ненормативные акты для признания их неправомерными должны не иметь таких характеристик, как обоснованность и мотивированность.
Так, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа по делу № А82-12445/2012[15] был сделан вывод, что налоговый орган неправомерно истребовал при проверке деятельности предпринимателя у его контрагента организации документы за всё время деятельности этой организации, в связи с чем она имела право не представлять те документы, которые не относятся к деятельности предпринимателя.
Проблема применения такого способа защиты своих прав как самозащита по факту зачастую приводит к тому, что за неисполнение требований налоговых органов налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности[16] в силу того, что, как правило, требования налоговых органов имеют в своём обеспечении ответственность за неисполнение. Тютин Д.В. отмечает, что предположение о том, что сообщение налоговому органу о причинах, по которым он не исполняет его требования, убедит его в незаконности предъявляемого требования, имеет место быть, однако маловероятно на практике[17]. Наиболее эффективной представляется комбинация самозащиты в виде неисполнения неправомерных актов (требований) налоговых органов с одновременным их обжалованием.
Во избежание неблагоприятных последствий для налогоплательщика, которые могут наступить при его заблуждении в неправомерности какого-либо акта или требования налогового органа, необходимо рассмотреть определённые особенности признания данных актов таковыми.
Условия несоответствия нормативных актов НК, как было указано выше, содержатся в ст. 6 НК РФ. Пункт 3 данной статьи указывает, что определение такого несоответствия должно осуществляться в судебном порядке. Порядок проверки законности того или иного акта устанавливается ФКЗ «О Конституционном Суде РФ»[18], АПК РФ[19] и КАС РФ[20] и будет рассмотрен ниже. Здесь представляется целесообразным отметить отсутствие правовой регламентации критериев законности правового акта ненормативного характера (за исключением п. 14 ст. 101 НК) в отличии такой регламентации в отношении нормативных правовых актов, а также требований налогового органа, что создаёт определённые трудности для налогоплательщика. Так, в Постановлении ФАС Московского округа делу № А40-122365/11-20-497[21] указал, что требование о представлении документов, необходимых для налоговой проверки, не содержало достаточно определённых данных о таких документах. Однако налоговый орган мог не располагать такими данными (какие документы и когда оформлены, при осуществлении каких операций и пр.), в связи с чем требование не является незаконным (Постановление ФАС Центрального округа по делу № А48-865/2012[22]).
Кроме того, содержание в НК такого понятия как существенное нарушение указывает на оценочный характер неправомерности требований и актов.
На практике также существует проблема, связанная с непредставлением документов, истребуемых при налоговой проверке, последующим пассивным ожиданием результатов и их обжалованием. Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.08.2013 по делу № А56-61030/2012[23] налогоплательщик не представлял документы и не исполнял иные требования, в результате чего не была проведена полноценная проверка. После окончания последней налогоплательщик представил документы, которые, как он считал, являются обоснованием заявленных им вычетов. Решением здесь стало бы, возможно, обязать налогоплательщиков отвечать на запросы налоговых органов, даже если они не собираются выполнять требования последних, и, в таком случае, уведомлять налоговый орган об отказе в исполнении требований на основании того, что данные требования по мнению налогоплательщика неправомерны.
Кроме того, довольно часто незаконные действия налоговых органов и их должностных лиц на практике признаются таковыми лишь в порядке кассации, а также в порядке надзора при обращении в высшие суды (см., например, Определение ВАС РФ № ВАС-11890/12[24]), что говорит о том, что в некоторых случаях представляется необходимым всё же доказывать свою правоту путём обращения в суд. Мы полагаем, что решением данной проблемы могло бы стать устранение пробелов в законодательстве, в частности, в установлении критерии признания законным либо незаконным ненормативного акта налогового органа или требования его должностного лица, а также в целом более детальная регламентация форм и порядка самозащиты налогоплательщиком своих прав.
Несмотря на то, что в юридической литературе способом самостоятельной защиты налогоплательщиком своих прав выделяется лишь рассмотренное нами выше право на неисполнение незаконных требований и актов, на наш взгляд есть основания включить сюда также и право налогоплательщика на требование от должностных лиц налоговых и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах, предусмотренное пп. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ. Отнесение сюда данного права, на наш взгляд, возможно в силу того, что такой способ защиты по сути не предполагает возникновения налогового спора, обращения налогоплательщика в компетентные органы (вышестоящий налоговый орган, суд) за помощью в конфликтной ситуации и защитой нарушенных прав, является лишь предупредительным способом защиты.
Соблюдение законодательства должностными лицами налоговых и иных уполномоченных органов включает в себя ряд установленных законом обязанностей, в результате выполнения которых налогоплательщик реализует ряд своих прав, установленных п. 1 ст. 21 НК РФ, например, право налогоплательщика на соблюдение и сохранение налоговой тайны. Таким образом, данное право налогоплательщика находится в неразрывной связи с иными правами последнего.
П. 2 ст. 22 НК РФ устанавливает, что обеспечиваются права налогоплательщиков соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых и иных уполномоченных органов. Налоговые органы, в свою очередь, согласно п. 1 ч. 1 ст. 32 НК РФ обязаны соблюдать налоговое законодательство. Обязанности налоговых органов регламентированы ст. 33 НК РФ.
Форма требования налогоплательщиком соблюдения законодательства о налогах и сборах, как и в случае с предыдущим рассмотренным правом, Налоговым Кодексом не регламентирована, однако анализ судебной практики позволяет сделать вывод о реализации данного права уже после подачи жалобы, на момент её рассмотрения в суде. На наш взгляд, данная позиция является ошибочной, поскольку пп. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ закрепляет не обязанность должностных лиц налоговых и иных уполномоченных органов соблюдения законов, что закреплено ч. 2 ст. 15 Конституции РФ и не нуждается в дополнительной регламентации в перечне прав налогоплательщика, закреплённом Налоговым Кодексом, а наделяет налогоплательщика именно правом требования соблюдения законодательства о налогах и сборах. Более того, выделение законодателем данного права в отдельную правовую норму свидетельствует о самостоятельности данного способа защиты прав, а не требования соблюдения законодательства о налогах и сборах на этапе судебного разбирательства, что само по себе и так является обязанностью должностных лиц налоговых органов.
Как отмечает О.И. Долгополов, такое требование может быть заявлено налогоплательщиком в налоговый орган в устной либо письменной форме (подразумевается не обращение с жалобой, поскольку подача жалобы является реализацией права на обжалование), чтобы должностное лицо, совершившее какие-либо неправомерные действия в отношении налогоплательщика: действовало в соответствии с законодательством о налогах и сборах; в пределах своей компетенции реализовывало права и исполняло обязанности, возложенные на него законодательством; корректно относилось к налогоплательщику и иных участникам налоговых правоотношений и не допускало унижения их чести и достоинства[25]
Своевременная реакция налоговых органов на ранних этапах зарождения конфликта между ними и налогоплательщиками, включая внимательное отношение к доводам, приводимым налогоплательщиками, имеет немалое значение также и для самих налоговых органов во избежание негативных последствий в случае признания действий налоговых органов неправомерными судом. Так, например, в соответствии со 106, 110, 112 АПК РФ при вынесении судом решения в пользу налогоплательщика, последний может обратиться в суд с иском о взыскании с органа расходов, понесенных налогоплательщиком в связи с судебным разбирательством. При этом речь идёт не только о госпошлине, а о значительных суммах: ярким примером является Постановление Президиума ВАС РФ по делу № А40-20664/08-114-78[26], в котором оставлено без изменения решения суда первой инстанции о взыскании с инспекции ФНС 2 889 302 руб. 19 коп. судебных расходов.
Таким образом, в настоящее время не существует достаточных условий для самозащиты налогоплательщиком его прав, проблемы, которые определяют такую недостаточность, а именно отсутствие детальной регламентации форм и порядка самозащиты, отсутствие критериев признания неправомерными требований и актов налоговых органов и пр. были указаны выше. Решение данных проблем, на наш взгляд, могло бы повысить число случаев использования налогоплательщиками именно таких способов защиты и тем самым снизить число налоговых споров при должном рассмотрении налоговыми органами и их должностными лицами требований налогоплательщиков.