Классификация прав налогоплательщиков.

При изучении механизмов защиты прав налогоплательщика чрезвычайно важно знать, какие права последнего могут быть нарушены, в связи с чем необходимо их подробное рассмотрение. В соответствии со ст. 19 Налогового кодекса РФ[1] налогоплательщиками и плательщиками сборов являются организации и физические лица, которые в соответствии с НК обязаны уплачивать налоги и (или) сборы.

В первую очередь целесообразным представляется отметить права, закреплённые Конституцией РФ[2], поскольку права налогоплательщика, закреплённые в НК РФ, берут своё начало именно в этих положениях. Так, Конституция закрепляет право на обращение в государственные органы и органы местного самоуправления (ст. 33), право защищать свои права и свободы любым законным образом (ст. 45), право на судебную защиту (ст. 46), право на получение юридической помощи (ст. 48), право на возмещение вреда, причинённого действиями (бездействием) органов государственной власти (их должностных лиц) и право, вытекающее из ст. 57: согласно позиции Конституционного Суда, изложенной в Определении № 1553-О-П от 1.12.2009[3], Постановлении № 5-П от 17.03.2009[4], по смыслу 57 статьи Конституции РФ, закрепляющей обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, каждый налогоплательщик обладает правом не быть принужденным к уплате налогов, сборов, которые не отвечают такому критерию.

Права налогоплательщика, закреплённые ст. 21 Налогового кодекса РФ, претерпели некоторые изменения с момента вступления в силу первоначальной редакции. Так, Налоговый кодекс в первоначальной редакции[5] не предусматривал права налогоплательщика на осуществление совместной с налоговыми органами сверки расчётов по налогам, сборам, штрафам и пеням (пп.5.1 п.1 ст.21 НК РФ), а также право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки (пп.15 п.1 ст.21 НК РФ). Кроме того, Налоговый кодекс 1998 года (пп.12 п.1 ст.21) предусматривал лишь обжалование решений налоговых органов и действий или бездействий их должностных лиц, не указывалось при этом право на обжалование актов налоговых органов, закрепленное отдельно в 19 главе НК. Изменилась также формулировка подпунктов 13 и 14 пункта первого статьи 21, которые в действующей редакции предусматривают право на соблюдение и сохранение налоговой тайны и право на возмещение убытков, тогда как в предыдущих редакциях использовалась формулировка «требование» соблюдения налоговой тайны, возмещения убытков. При этом представляет интерес обратить внимание на то, что если в случае с соблюдением и сохранением налоговой тайны действия законодателя по изменению формулировки представляются вполне обоснованными и логичными, то при требовании о возмещении убытков, причинённых незаконными актами налоговых органов или действиями их должностных лиц, которое является субъективным правом налогоплательщика, наиболее удачной представляется формулировка именно о требовании такого возмещения, данная в первоначальной редакции. Обоснованием этого на наш взгляд является тот факт, что само по себе нарушение какого-либо субъективного права не влечёт возникновения правового спора, до тех пор, пока сторона, право которой было нарушено, не потребует защиты своего права. Как отмечается в монографии А. Б. Зеленцова[6], правовой спор возникает исключительно в результате волевого акта его инициатора, то есть основанием возникновения спора как особого правоотношения будут являться «волевые» юридические факты – определённые действия субъектов, в связи с чем именно требование как юридический факт, определённое действие налогоплательщика будет являться основанием спора в отношении нарушенного права.

Так, обращаясь к существующим в настоящее время правам налогоплательщика, можно выделить среди них три группы: права, направленные на обеспечение законности при осуществлении налогового контроля и иных административно-налоговых процедур; права, обеспечивающие надлежащее исполнение налогоплательщиком его обязанности по уплате налогов; права, обеспечивающие соблюдение экономических интересов налогоплательщика.

Такую классификацию предлагает С.Ю. Корзун, однако нам представляется расширить данную классификацию и включить в нее четыре группы[7]:

право на получение информации от налоговых и финансовых органов;

права, обеспечивающие надлежащее исполнение налоговых обязанностей;

права в области учета и контроля налогообложения, иных административно-налоговых процедур;

права, обеспечивающие соблюдение экономических интересов налогоплательщика.

Так, первая группа включает в себя право на получение бесплатной информации от налоговых органов о действующих налогах и сборах и порядке их уплаты, о законодательстве в данной области, об обязанностях и правах налогоплательщика и пр. Следует отметить, что в Налоговом кодексе 1998 не предусматривалась обязанность налогового органа предоставлять вышеуказанную информацию в письменном виде. Данное право обеспечивает налогоплательщику возможность обратиться в налоговые органы с письменным запросом на получение разъяснений по возникшему вопросы, на который он получит официальные письменные разъяснения. Важно отметить, что выполнение таких разъяснений, в случае, если они окажутся не соответствующими законодательству, не порождают ответственности налогоплательщика и все правонарушения в налоговой сфере, порождённые такими разъяснениями, а также невозможность взыскания недоимок либо штрафов ложатся на контрольные органы (ст. 111 НК РФ). Однако здесь необходимо подчеркнуть, что, согласно Письму Минфина России, письменные разъяснения Минфина не являются нормативными правовыми актами, носят информационно-разъяснительный характер и не являются препятствием как налоговым органам, так и налогоплательщикам, руководствоваться положениями налогового законодательства[8]. Непосредственно порядок оказания налоговым органом услуги по информированию граждан урегулирован Административным регламентом ФНС по предоставлению соответствующей услуги^.[9]

Среди прав, направленных на надлежащее исполнение налоговых обязанностей, следует в первую очередь выделить возможность требования ясности норм законодательства в данной отрасли. Таким образом, при наличии противоречий, которые могут присутствовать в НК и иных актах, трактоваться такие противоречия будут в пользу субъекта обложения. Кроме того, плательщик вправе обратиться к услугам юридических лиц либо граждан, обладающих определённой компетентностью в области налогообложения в целях представления его интересов в рамках соответствующих отношений (пп. 6 п. 1 ст. 21 НК РФ). Завершают данную группу право получения налоговых уведомлений и требований об уплате налогов, что позволяет налогоплательщику вовремя уплатить налоги и избежать неприятных последствий.

Третью группу прав составляют права, закреплённые в пп. 5.1, 8, 9, 12, 15 п. 1 ст. 21 НК РФ: осуществление сверки расчётов по налогам вместе с налоговыми органами и получение акта такой сверки, присутствие при проведении выездной налоговой проверки и т.д. Данная группа прав имеет направленность прежде всего на законность в области налогового контроля и осуществляемых в его процессе процедур. Здесь необходимо отметить право на обжалование актов, действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц как составляющее основу одного из способов защиты налогоплательщиком его прав.

Среди четвёртой группы - прав, обеспечивающих соблюдение экономических интересов налогоплательщика, в первую очередь следует выделить право использования налогоплательщиком налоговых льгот, отсрочки и рассрочки, налогового кредита, получение своевременного зачета или возврата излишне уплаченных сумм либо излишне уплаченных налогов в порядке и на основаниях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. При вопросе о применении налогоплательщиком налоговых льгот представляется целесообразным знать о некоторых нюансах законодательства в данной области для реализации своего права в полной мере и, соответственно, защиты права в случае его нарушения. В качестве примера можно привести постановление Пленума ВАС РФ, пункт 5 которого разъясняет вопрос применения права на налоговые льготы, которое не было использовано в предыдущих налоговых периодах[10].

Немаловажно также отметить представление налоговым органам, их должностным лицам пояснений по уплате и исчислению налогов, и, кроме того, по актам проведённых налоговых проверок. Представление такой информации будет направлено именно на соблюдение экономических интересов налогоплательщика, поскольку, например, в случае несогласия налогоплательщика с фактами, которые изложены в акте проверки и с выводами или предложениями проверяющих налогоплательщик вправе представить в соответствующий налоговый орган объяснение мотивов отказа подписания акта проверки или свои возражения по акту как в целом, так и по его отдельным положениям, что, например, может помочь ему избежать штрафов или иных санкций.

Что касается налоговых проверок и прав в отношении их, в данную группу входят также присутствие при проведении выездной налоговой проверки, а также получение копий актов налоговых проверок, копий актов решений налоговых органов. Важно отметить, что копии актов налоговых проверок имеют значение при предупреждении и разрешении конфликтов с налоговыми органами в определённых ситуациях, поэтому налогоплательщикам немаловажно использовать данное право и сохранять полученные акты проверок. Здесь необходимо помнить, что при возникновении конфликта, как отмечает И. В. Цветков, наиболее весомыми доказательствами будут являться письменные доказательства[11]. Кроме того, важно отметить право налогоплательщика на возмещение убытков, вытекающее из ст. 103 НК РФ.

В контексте защиты экономических интересов налогоплательщика представляется целесообразным упомянуть о такой категории как налоговая выгода. Налогоплательщик имеет право применять налоговое законодательство так, как ему представляется наиболее выгодным, в связи с чем следует рассмотреть понятие налоговой выгоды, критерии обоснованности которой содержатся в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53[12]. Налоговая выгода, согласно пункту первому данного постановления, включает в себя уменьшение налоговой базы, получение налоговой льготы, налогового вычета, применение более низкой налоговой ставки и получение права на возврат (зачет) либо возмещение налога из бюджета в целях уменьшения размера налоговой обязанности. Пленумом ВАС РФ формулируется понятие «необоснованной выгоды»: выгода не может быть признана обоснованной если она получена не в связи с осуществлением реальной предпринимательской, а также иной экономической деятельности, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и т.д., то есть налогоплательщик вправе применять налоговое законодательство наиболее выгодным способом при условии правомерности и обоснованности получения такой выгоды.

Таким образом, НК РФ закрепляет широкий перечень прав налогоплательщика, однако реализация данных прав требует применения не только норм Налогового Кодекса, но и, как показано выше, иных актов и позиций судов и только с их помощью может быть построена правильная дальнейшая защита прав в случае их нарушения.