Момент определения налоговой базы. Федеральная налоговая служба, рассмотрев запрос, касающийся порядка оформления счетов-фактур при получении предоплаты в счет предстоящих поставок товаров

Федеральная налоговая служба, рассмотрев запрос, касающийся порядка оформления счетов-фактур при получении предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ (далее — Кодекс) моментом определения налоговой базы в целях исчисления налога на добавленную стоимость является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пунктом 14 указанной статьи установлено, что в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Таким образом, в случае, если ранней датой момента определения налоговой базы для целей исчисления налога на добавленную стоимость является день полученной предоплаты, то налоговая база определяется налогоплательщиком налога на добавленную стоимость дважды.

При этом суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм полученной предоплаты под предстоящую поставку товаров (работ, услуг), на основании пункта 8 статьи 171 Кодекса и пункта 6 статьи 172 Кодекса подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором произведена отгрузка этих товаров (работ, услуг).

В том случае, если предоплата под предстоящую поставку товаров (работ, услуг) и отгрузка этих товаров (работ, услуг) осуществлены в одном налоговом периоде, то налогоплательщик в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения» отражает не только налоговую базу по сумме полученной предоплаты, но и налоговую базу по отгруженным товарам (работам, услугам) в счет этой предоплаты, а также заявляет к вычету сумму налога, исчисленную с этой предоплаты.

Согласно пункту 3 статьи 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактурыне позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, вне зависимости от того, что в течение пяти календарных дней после получения налогоплательщиком налога на добавленную стоимость предоплаты под предстоящую поставку товаров (работ, услуг), приходящихся на один налоговый период либо на разные налоговые периоды, производится отгрузка товаров (работ, услуг), счета-фактуры оформляются в двух экземплярах как на сумму полученной предоплаты, так и при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет указанной предоплаты.

Вместе с тем, если налогоплательщиком налога на добавленную стоимость — продавцом в течение пяти дней с момента получения предоплаты под предстоящую поставку товаров (работ, услуг) в одном налоговом периоде произведена отгрузка этих товаров (работ, услуг) (например, предоплата получена 15 января — соответствующий счет-фактура оформлен 18 января, а товары в счет указанной предоплаты отгружены 19 января и счет-фактура выставлен 22 января), то соответствующие счета-фактуры регистрируются в книге продаж, предусмотренной Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Правила).

При этом на основании пункта 13 Правил счет-фактура, выставленный 18 января и зарегистрированный продавцом в книге продаж при получении суммы предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), регистрируются им в книге покупок с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость при одновременной регистрации в книге продаж счета-фактуры, составленного при отгрузке этих товаров (работ, услуг).

8. НДС: порядок подтверждения права на применение налоговой ставки 0%.

По налоговой ставке 0 % облагается реализация:

· товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

· работ и услуг по организации и сопровождению перевозок, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров, а также работы по переработке товаров;

· работ и услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;

· иных товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ.

Данный порядок исчерпывающе изложен в ст. 165 НК РФ. Как правило, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и получения налоговых вычетов при реализации товаров в налоговые органы представляются следующие документы:

1. Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ.

2. Выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке.

3. Грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского пограничного таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ. Таким образом, в ГТД должны присутствовать два штампа: "Выпуск разрешён" и "Товар вывезен полностью".
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

4. Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Налогоплательщик может представить любой из перечисленных документов с учётом следующих особенностей.
При вывозе товаров судами через морские порты предъявляются:

· копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни;

· копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ.

· При вывозе товаров воздушным транспортом представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, расположенного за пределами таможенной территории России. Проставление на международной авиационной грузовой накладной отметок пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ, не требуется (см., например, Постановление ФАС МО от 19.06.03 № КА-А40/3889-03).

В соответствии с п. 2 ст. 165 НК РФ при реализации товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии (поручения либо агентскому договору) дополнительно необходимо представить договор комиссии, поручения или агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом. Указанные документы (их копии) налогоплательщик должен предъявить в налоговый орган в срок не позднее 180 дней, начиная со дня оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров (п. 9 ст. 165 НК РФ), одновременно с налоговой декларацией по НДС по ставке 0% (п. 10 ст. 165 НК РФ).

В Письме МФ РФ от 24.09.04 № 03-04-08/73 уточнено, что 180 дней - срок для подачи документов на применение "нулевой" ставки - исчисляются от даты отметки таможни на ГТД "Выпуск разрешён". Также в письме отмечено, что пени, которые компания фактически уплатила за опоздание со сроком представления пакета документов, ей возвращены не будут, - экспортёр может рассчитывать только на возврат НДС.

ТК РФ допускается возможность периодического декларирования вывозимых товаров. В этом случае согласно ст. 138 ТК РФ в таможенный орган первоначально подается временная таможенная декларация, а после убытия товаров с таможенной территории России экспортёр представляет полную таможенную декларацию. Таким образом, помещение товаров под таможенный режим экспорта при периодическом декларировании осуществляется в соответствии с временной декларацией. Следовательно, исчисление 180-дневного срока, установленного для сбора пакета подтверждающих документов, при периодическом декларировании вывозимых товаров следует производить со дня помещения товаров под таможенный режим экспорта на основании временной декларации. Такие разъяснения доведены до экспортеров, применяющих особый порядок декларирования, Письмом МФ РФ от 24.11.04 № 03-04-08/133.