Если эксплуатируемое основное средство на момент перехода на УСН не оплачено
Напомним, что при применении УСН расходами признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. Значит, если введенное в эксплуатацию основное средство на момент перехода на УСН не оплачено или оплачено не полностью, то в налоговом учете следует отразить остаточную стоимость данного основного средства в размере, соответствующем части его стоимости, фактически оплаченной поставщику. При этом организация вправе включать в состав расходов затраты на приобретение основного средства пропорционально части его стоимости, оплаченной продавцу.
Рассмотрим порядок включения остаточной стоимости основного средства в расходы, если на дату перехода организации на УСН данный объект не был оплачен поставщику.
Пример 5
Воспользуемся условием примера 4. Допустим, на 1 января 2010 года ООО «Пирамида» не оплатило стоимость легкового автомобиля. Полная оплата данного основного средства произведена в апреле 2010 года. В этом случае остаточную стоимость основного средства общество вправе учитывать в расходах в 2010 году равными долями по 50 000 руб. (150 000 руб. : 3) по итогам полугодия, девяти месяцев и года (на 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2010 года).
В 2011 и 2012 годах стоимость данного основного средства списывается в том же порядке, который рассмотрен в примере 4.
Пример 6
Воспользуемся условиями примера 4. Предположим, ООО «Пирамида» на 1 января 2010 года легковой автомобиль не оплатило. Его частичная оплата в размере 25% произведена в апреле 2010 года. Остальные 75% будут оплачены в январе 2011 года.
В рассматриваемой ситуации общество в 2010 году может учесть в расходах остаточную стоимость основного средства в размере 37 500 руб. (300 000 руб. X 25% X 50%) вместо 150 000 руб. (при полной оплате легкового автомобиля). Итак, организация в 2010 году признает в расходах остаточную стоимость автомобиля равномерно по 9375 руб. (37 500 руб. : : 3) по итогам полугодия, девяти месяцев и года (на 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2010 года).
В январе 2011 года основное средство уже полностью оплачено, и организация вправе списать 90 000 руб. (300 000 руб. X 30%) равномерно по 22 500 руб. (90 000 руб. : 4) по итогам каждого отчетного (налогового) периода (на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2011 года).
В 2012 году можно списать 60 000 руб. (300 000 руб. X 20%), равномерно по 15 000 руб. (60 000 руб. : 4) по итогам каждого отчетного (налогового) периода (на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2012 года).
Итого по итогам трех лет организация включит в расходы 187 500 руб. (37 500 руб. + 90 000 руб. + 60 000 руб.).
Оставшиеся 112 500 руб. (300 000 руб. - 187 500 руб.) принять в целях налогообложения уже будет нельзя, поскольку стоимость основных средств, срок эксплуатации которых составляет от трех до 15 лет включительно, списывается в течение трех лет.
Справка
Особенности перехода на УСН для организаций, совмещающих УСН и ЕНВД
Некоторые организации вынуждены совмещать упрощенную систему налогообложения с ЕНВД. Полностью перейти на УСН такие организации могут при упразднении ЕНВД на соответствующей территории или при нарушении условий, установленных в статье 346.26 НК РФ.
Указанным организациям при переходе на УСН нужно учитывать следующее. Суммы дебиторской задолженности, образовавшиеся на дату перехода на «упрощенку» с системы налогообложения в виде ЕНВД, по деятельности, облагавшейся единым налогом, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитываться не должны (письмо Минфина России от 22.06.2007 № 03-11-04/2/169). Дело в том, что при переходе на УСН не включаются в налоговую базу на дату перехода денежные средства, полученные после перехода на данный спецрежим, если указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 1 ст. 346.25 НК РФ). А уплата организациями ЕНВД предусматривает освобождение их от обязанности по уплате налога на прибыль в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Кроме того, в налоговом учете на дату перехода на УСН (с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов) со спецрежима в виде ЕНВД должна отражаться остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до перехода на УСН. Она определяется как разница между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством РФ о бухучете, за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД
Поясним на примере порядок отнесения остаточной стоимости основного средства на расходы, если частично оно было оплачено поставщику до перехода на УСН.
Пример 7
Воспользуемся условием примера 4. Допустим, ООО «Пирамида» до
1 января 2010 года перечислило поставщику в оплату стоимости легкового
автомобиля 320 000 руб.
Рассчитаем долю оплаченной стоимости основного средства на дату перехода на УСН в первоначальной стоимости объекта. Она равна 0,64 (320 000 руб. : 500 000 руб.). Следовательно, к моменту перехода на УСН оплаченная часть остаточной стоимости автомобиля, которую можно принять к учету, составит 192 000 руб. (300 000 руб. X 0,64).
Исчисление НДС при переходе с общего режима налогообложения на УСН
Согласно пункту 5 статьи 346.25 НК РФ налогоплательщикам, переходящим с общего режима налогообложения на «упрощенку», следует выполнить такое правило. НДС, исчисленный и уплаченный с суммы оплаты (частичной оплаты), полученной до перехода на УСН в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав), осуществляемых в период применения данного спецрежима, можно принять к вычету. Сделать это нужно в последнем налоговом периоде, предшествующем дате перехода плательщика налога на добавленную стоимость на УСН. Обязательное условие — наличие документов, свидетельствующих о возврате сумм НДС покупателям в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения.
Пример 8
Воспользуемся условием примера 1. Предположим, в ноябре 2009 года ООО «Велес» получило от заказчика по ранее заключенному договору подряда 100-процентную предоплату в сумме 150 000 руб. (с учетом НДС). В этом же месяце общество уплатило с полученной предоплаты в бюджет НДС в сумме 22 881 руб. (150 000 руб. X 18 : 118).
В декабре 2009 года ООО «Велес» заключило с заказчиком дополнительное соглашение о том, что цена договора (без учета НДС) составляет 127 119 руб. (150 000 руб. - 22 881 руб.).
До 31 декабря 2009 года общество вернуло заказчику 22 881 руб. и приняло к вычету НДС, исчисленный с полученной предоплаты в той же сумме.
Кроме того, при переходе на УСН налогоплательщику НДС следует восстановить налог, ранее принятый к вычету по товарам, материалам, основным средствам, которые на момент перехода числятся на его балансе. Ведь эти активы будут использоваться в операциях, осуществляемых лицами, не признаваемыми налогоплательщиками НДС. Сделать это необходимо в налоговом периоде, предшествующем переходу на «упрощенку», то есть в IV квартале года, предшествующего году начала применения УСН (абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Исчисление суммы налога, подлежащей восстановлению по амортизируемому имуществу, производится исходя из остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухучета (письмо Минфина России от 05.06.2007 № 03-07-11/150).
Напомним, что при восстановлении НДС, ранее принятого к вычету в отношении объектов недвижимости, приобретенных или построенных подрядным или хозяйственным способом, должен применяться комплексный порядок, установленный в подпункте 2 пункта 3 статьи 170 и пункте 6 статьи 171 НК РФ4.
Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ (абз. 3 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). В бухучете восстановленные суммы НДС также списываются на прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99).
Восстановленный НДС в составе исчисленной суммы налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода (IV квартала года, предшествующего году перехода на УСН), уплачивается в порядке, установленном в пункте 1 статьи 174 НК РФ.
Пример 9
Воспользуемся условием примера 4. Допустим, автомобиль приобретен в 2007 году за 590 000 руб. (включая НДС 90 000 руб.). Предъявленный поставщиком НДС был принят к вычету в полной сумме. К моменту перехода ООО «Пирамида» на УСН остаточная стоимость автомобиля по данным бухучета составила 300 000 руб.
Значит, общество обязано восстановить в IV квартале 2009 года ранее принятый к вычету НДС в размере 54 000 руб. (90 000 руб. X 300 000 руб. : : 500 000 руб.). Данную сумму оно учтет в налоговом и бухгалтерском учете в составе прочих расходов, а уплатит в бюджет в составе общей суммы налога, исчисленной по итогам IV квартала 2009 года.
Восстановленные суммы налога отражаются в декларации по НДС за IV квартал в разделе 3 по строке 190 и заносятся в книгу продаж с указанием реквизитов счета-фактуры, согласно которому ранее НДС был принят к вычету.