Елементи нарахування і механізм розрахунку податкового зобов’язання з акцизного податку, що підлягає сплаті до бюджетів

ТЕМА ІІІ ПОДАТКОВІ РОЗРАХУНКИ З АКЦИЗНОГО ПОДАТКУ І МИТА

Сутність та особливості застосування акцизного податку

Особливості акцизного податку яскраво проявляються в процесі порівняння його з податком на додану вартість. Механізм нарахування і сплати акцизного податку схожий на механізм нарахування і сплати податку на додану вартість. Так, обидва податки через включення їх у ціну товару у вигляді надбавки, значно впливають на процес ціноутворення, коригують попит і пропозицію шляхом збільшення ціни товару.

За сплатою акцизного податку здійснюється контроль як з облікової, так і з «фізичної» точок зору, що забезпечує стійке поступлення даного податку до бюджету.

Традиційно акцизи є специфічними тарифами. Специфічні акцизи, які сплачуються в момент продажу товару виробником мають наступні переваги:

1) спрощується система контролю, завданнями якого є перевірка фактичного випуску продукції;

2) специфічні тарифи відповідають «філософії покарання» традиційних акцизів, коли акциз знімається з фактичної кількості спожитого товару, а не з його вартості;

3) специфічні акцизи дають змогу уникнути маніпуляцій з якістю й сортами товару та податковими зобов’язаннями;

4) специфічні тарифи сприяють приховуванню дуже високої ставки акцизного податку відносно ціни, яка є очевидною при адвалерному тарифі.

За теорією оптимального оподаткування в ціні підакцизного товару є гранична оптимальна питома вага акцизного податку, яка може підтримуватися в інтересах бюджету шляхом індексації специфічних ставок або запровадження паралельних адвалерних ставок для нейтралізації впливу інфляції. База оподаткування при специфічних (твердих) ставках може бути захищена від інфляції шляхом регулярного коригування ставок з врахуванням цієї інфляції, оскільки за умови інфляції ефективність такої ставки падатиме. Підвищення акцизних ставок, безумовно, збільшує ефективність цих ставок i певною мірою компенсує знецінену інфляцією базу оподаткування в попередніх періодах.

Щодо методики розрахунку акцизного податку, то вона єдина. Акцизний податок включається до ціни реалізації товару поряд із собівартістю і прибутком. Після того на цю суму нараховується податок на додану вартість.

Підакцизними товарами, як правило, виступають алкогольні та тютюнові вироби, бензин і автомобілі, причому акцизи на перші дві групи (алкоголь і тютюн) регресивні, тоді як на останні прогресивні.

Відмінною рисою сучасних акцизів виступають наступні два фактори. По-перше, податок нараховується або на вартість, або на одиницю продукції з поправкою на інфляцію. По-друге, методи оподаткування доданої вартості використовуються для кредитування акцизів, сплачених за ресурси, використані для виробництва підакцизної продукції.

З точки зору соціальної справедливості, акцизний податок має переваги над податком на додану вартість, оскільки підакцизні товари споживаються, як правило, заможними верствами населення, що пом’якшує регресивність посередніх податків, основний тягар яких розподіляється між широкими верствами.

Акцизний податок – це непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених Податковим кодексом України як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції). Перелік товарів (продукції), на які встановлюється акцизний податок, та його ставки затверджуються Верховною Радою України.

Елементи нарахування і механізм розрахунку податкового зобов’язання з акцизного податку, що підлягає сплаті до бюджетів

Акцизний податок, як і інший податок характеризується наявністю основних елементів. Елементи податку найбільш точно характеризують природу та внутрішній зміст акцизного податку. Так, відповідно до Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI із змінами та доповненнями, основними елементами податку є:

1) Платники податку:

— особи, які виробляють підакцизні товари (продукцію) на митній території України, у тому числі з давальницької сировини;

— особи-суб’єкти господарювання, які ввозять підакцизні товари (продукцію) на митну територію України;

— фізичні особи-резиденти або нерезиденти, які ввозять підакцизні товари (продукцію) на митну територію України в обсягах, що підлягають оподаткуванню, відповідно до митного законодавства;

— особи, які реалізовують конфісковані підакцизні товари (продукцію), визнані безхазяйними, підакцизні товари (продукцію), за якими не звернувся власник до кінця строку зберігання, та підакцизні товари (продукцію), що за правом успадкування чи на інших законних підставах переходять у власність держави, якщо ці товари (продукція) підлягають реалізації (продажу) в установленому законодавством порядку;

— особи, які реалізовують або передають у володіння, користування чи розпорядження підакцизні товари (продукцію), що були ввезені на митну територію України із звільненням від оподаткування до закінчення строку, визначеного законом відповідно до пункту 213.3 статті 213 Податкового кодексу України;

— особи, на які покладається дотримання вимог митних режимів, що передбачають звільнення від оподаткування, у разі порушення таких вимог;

— особи, на які покладається виконання умов щодо цільового використання підакцизних товарів (продукції), на які встановлено ставку податку 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту, 0 євро за 1000 кг нафтопродуктів у разі порушення таких умов;

— особи, на які при здійсненні операцій з підакцизними товарами (продукцією), які не підлягають оподаткуванню або звільняються від оподаткування, покладається виконання умов щодо цільового використання підакцизних товарів (продукції) в разі порушення таких умов;

— особи – суб’єкти господарювання роздрібної торгівлі, які здійснюють реалізацію підакцизних товарів;

— оптові постачальники електричної енергії;

— виробники електричної енергії, які мають ліцензію на право здійснення підприємницької діяльності з виробництва електричної енергії і продають її поза оптовим ринком електричної енергії;

— особа – власник ввезеного на митну територію України вантажного транспортного засобу, що переобладнується у легковий автомобіль, з якого справляється акцизний податок;

— особи, які реалізують пальне.

Замовники, за дорученням яких виробляються підакцизні товари (продукція) з давальницької сировини, сплачують податок виробнику.

2) Об’єктом оподаткування є операції з:

— реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції);

— реалізації та/або передачі в межах одного підприємства підакцизних товарів (продукції) з метою власного споживання, промислової переробки, своїм працівникам, а також здійснення внесків підакцизними товарами (продукцією) до статутного капіталу;

— ввезення підакцизних товарів (продукції) на митну територію України;

— реалізації конфіскованих підакцизних товарів (продукції), підакцизних товарів (продукції), визнаних безхазяйними, підакцизних товарів (продукції), за якими не звернувся власник до кінця строку зберігання, та підакцизних товарів (продукції), що за правом успадкування чи на інших законних підставах переходять у власність держави;

— реалізації або передачі у володіння, користування чи розпорядження підакцизних товарів (продукції), що були ввезені на митну територію України із звільненням від оподаткування до закінчення строку, визначеного законодавством, відповідно до пункту 213.3 статті 213 Податкового кодексу України;

— обсяги та вартість втрачених підакцизних товарів (продукції), що перевищують встановлені норми втрат з урахуванням пункту 214.6 статті 214 Податкового кодексу України;

— реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів;

— оптового постачання електричної енергії;

— переобладнання ввезеного на митну територію України транспортного засобу у підакцизний легковий автомобіль.

— реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що:

а) отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних;

б) ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією;

в) вироблені в Україні, реалізація яких є об’єктом оподаткування, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

База оподаткування.

При застосуванні адвалорних ставок податку як при виробництві на митній території України, так і при імпорті підакцизних товарів (продукції) базою оподаткування є вартість реалізованого (ввезеного) такого товару, визначена за встановленими виробником (імпортером) максимальними роздрібними цінами з урахуванням податку на додану вартість та акцизного податку. У разі реалізації електричної енергії, базою оподаткування є її вартість без податку на додану вартість.

У випадку реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів базою оподаткування є їх вартість (з податком на додану вартість та без урахування акцизного податку з реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів).

Базою оподаткування у разі обчислення акцизного податку за специфічними ставками у твердих сумах з одиниці товару (продукції) з вироблених на митній території України, імпортованих на митну територію України підакцизних товарів (продукції) є їх кількісна величина, визначена в одиницях виміру ваги, об’єму, об’єму циліндрів двигуна автомобіля або в інших натуральних показниках.

У разі наявності наднормативних втрат спирту етилового, коньячного і плодового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, спирту-сирцю виноградного, спирту-сирцю плодового та алкогольних напоїв, допущених з вини виробника під час виробництва підакцизних товарів (продукції), базою оподаткування є вартість (кількість) цих товарів, які можна було б виробити з наднормативно втрачених товарів (продукції).

Норми втрат і виходу спирту етилового, коньячного і плодового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, спирту-сирцю виноградного, спирту-сирцю плодового та алкогольних напоїв затверджуються в порядку, що визначається Кабінетом Міністрів України.

При псуванні, знищенні, втраті підакцизних товарів (продукції), базою оподаткування є вартість та обсяги втрачених товарів (продукції), що перевищують встановлені норми втрат.

Ставки акцизного податку.

Для оподаткування акцизним податком Податковим кодексом України встановлено ставки в твердих сумах з одиниці товару (продукції) – гривнях та євро – специфічні, а також у процентах до обороту реалізації (ввезення) товару (продукції) – адвалорні (рис. 3.1).

Специфічні ставки застосовуються для спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, пива та ін. і встановлені в національній грошовій одиниці – гривні, а також для нафтопродуктів і транспортних засобів та кузовів до них, які встановлені в іноземній грошовій одиниці – євро.

Адвалорні ставки у процентах до обороту реалізації (ввезення) товару (продукції), визначеного за максимальними роздрібними цінами встановлено тільки для тютюнових виробів та електроенергії.

Для пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, реалізованих суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі, ставка податку становить 5 відсотків. Для нафтопродуктів, скрапленого газу, речовин, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне, реалізованих суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі, ставка податку становить 0,042 євро за кожний літр реалізованого (відпущеного) товару.

Для підакцизних товарів (продукції), на які встановлено ставки податку одночасно у відсотках до обороту з реалізації та у твердих сумах з одиниці реалізованого товару (продукції), сума податку визначається одночасно за обома ставками окремо за кожним видом товару, на який встановлено максимальну роздрібну ціну.

Датою виникнення податкових зобов’язань зі сплати акцизного податку щодо підакцизних товарів, вироблених на митній території України, визначено дату реалізації таких товарів (продукції), за винятком випадків відтермінування сплати податку за податковим векселем на строк 90 або 180 днів. Датою виникнення податкового зобов’язання при імпорті підакцизних товарів (продукції) є дата подання митному органу вантажно-митної декларації для відповідного митного оформлення. Крім того, у разі встановлення порушень митних режимів, згідно з якими при митному оформленні податок не сплачувався, датою виникнення податкового зобов’язання є дата встановлення такого порушення. При цьому сума податку розраховується за ставками податку, які діяли на момент митного оформлення підакцизних товарів (продукції) у такому митному режимі без сплати податку.

Рис. 3.1. Ставки акцизного податку.

Суми податку, що підлягають сплаті, з підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, визначаються платником податку самостійно, виходячи з об’єктів оподаткування, бази оподаткування та ставок цього податку, що діють на дату виникнення податкових зобов’язань. Податок з товарів (продукції), на які встановлені ставки податку в іноземній валюті, сплачується у національній валюті і розраховується за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Національним банком України, що діє на перший день кварталу, в якому здійснюється реалізація товару (продукції), і залишається незмінним протягом кварталу.

Таким чином, при реалізації товарів на внутрішній території України акцизний податок визначається за такими формулами. Якщо для товарів встановлено ставку акцизного податку в грошовому еквіваленті до фізичної одиниці вимірювання товару, то сума акцизного податку обчислюється за формулою:

1) при застосуванні ставки акцизного податку в гривнях:

, (3.1)

де: А – сума акцизного податку;

С – ставка акцизного податку;

К – кількість товару, визначена у фізичних одиницях вимірювання.

2) при застосуванні ставки акцизного податку в євро:

, (3.2)

де: А – сума акцизного податку;

С – ставка акцизного податку;

К – кількість товару, визначена у фізичних одиницях вимірювання;

Є – курс гривні до євро станом на перший день відповідного кварталу.

Суми податку з товарів (продукції), які ввозяться на митну територію України, що підлягають сплаті, визначаються платниками податку самостійно, виходячи з об’єктів оподаткування, бази оподаткування та ставок цього податку. Податок із підакцизних товарів (продукції), що ввозяться на митну територію України, обчислюється у національній валюті за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Національним банком України на дату подання митному органу митної декларації до митного оформлення.

Отже, якщо до товарів, які ввозяться на митну територію України застосовується специфічна ставка, то суми податку розраховуються за наведеними формулами 3.1.і 3.2. Натомість при застосуванні адвалорної ставки сума податку обчислюється виходячи з вартості, розрахованої за максимальними роздрібними цінами. При цьому до бази оподаткування при імпорті підакцизних товарів і визначенні податку за адвалерними ставками мито не включається.

Відповідно до діючих норм Податкового кодексу України, лише адвалорні ставки акцизного податку не застосовуються до жодного підакцизного товару. Натомість для тютюнових виробів встановлені специфічні та адвалорні ставки одночасно. Тому розглянемо детальніше механізм нарахування акцизного податку для цієї категорії товарів.

Обчислення сум податку з тютюнових виробів здійснюється одночасно за адвалорними та специфічними ставками (табл. 3.1).

Таблиця 3.1

Ставки акцизного податку на сигарети в Україні

Код товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД	Опис товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД	Ставки податку
специфічна	адвалорна
одиниці виміру	ставка	одиниці виміру	ставка
2402 20 90 10	Сигарети без фільтра, цигарки	гривень за 1000 штук	318,26	відсотків
2402 20 90 20	Сигарети з фільтром	гривень за 1000 штук	318,26	відсотків

При визначенні податкового зобов’язання на сигарети одного найменування сума акцизного податку, обчислена одночасно за встановленими адвалорною та специфічною ставками акцизного податку, не повинна бути меншою встановленого мінімального акцизного податкового зобов’язання (табл. 3.2).

За наявності у місці торгівлі тютюновими виробами таких виробів одного найменування, на пачках, коробках та сувенірних коробках яких зазначені різні максимальні роздрібні ціни, продаж таких тютюнових виробів здійснюється за цінами, не вищими ніж ті, що зазначені на відповідних пачках, коробках та сувенірних коробках.

Таблиця 3.2

Мінімальне акцизне податкове зобов’язання зі сплати
акцизного податку на тютюнові вироби в Україні

Код товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД	Опис товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД	Мінімальне акцизне податкове зобов’язання
одиниці виміру	сума
2402 20 90 10	Сигарети без фільтра, цигарки	гривень за 1000 штук	425,75
2402 20 90 20	Сигарети з фільтром	гривень за 1000 штук	425,75

Сума акцизного податку, якщо ставка встановлена одночасно у відсотках до обороту з реалізації та у твердих сумах з одиниці реалізованого товару (продукції), обчислюється шляхом додавання сум акцизного податку, обчисленими за такими ставками за кожним видом товару за кожною максимальною роздрібною ціною окремо, за формулою:

, (3.3)

де: а₁ – сума акцизного податку, обчислена за ставками у відсотках до обороту з реалізації, а₂ – сума акцизного податку, обчислена за ставками у твердих сумах з одиниці реалізованого товару (продукції).

Після визначення сум акцизного податку за кожним видом товару, на який встановлено максимальну роздрібну ціну, визначається сума податкового зобов’язання, обчислена одночасно за ставками у відсотках до обороту з реалізації та за ставками у твердих сумах з одиниці реалізованого товару (продукції) за формулою:

, (3.4)

де: А – сума податкового зобов’язання, а – сума акцизного податку, обчислена за кожною максимальною роздрібною ціною за кожним видом товару.

Подальший механізм передбачає розрахунок акцизного податку за мінімальним акцизним податковим зобов’язанням. Лише після цього заповняється декларація, в якій вказується або зобов’язання, розраховане виходячи зі застосування одночасно адвалерної і специфічної ставок, або мінімальне акцизне зобов’язання якщо воно більше.

Сума акцизного податку, якщо ставка встановлена у відсотках до обороту з ціни реалізації, обчислюється у такому порядку.

Спочатку визначається оподаткований оборот за цінами реалізації за кожною ціною реалізації за кожним видом товару (продукції) окремо за формулою

, (3.5)

де: о – оподаткований оборот, ц – ціна реалізації, к – кількість реалізованого товару (продукції).

Після визначення оборотів обчислюється сума акцизного податку за кожним видом товарів за формулою:

, (3.6)

де: а – сума акцизного податку за ставками у відсотках до обороту з ціни реалізації, с – ставка акцизного податку у відсотках до обороту з ціни реалізації, о – оподаткований оборот за кожним видом товару (продукції).