Стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы
Под стационарной торговой сетью, имеющей торговые залы, понимается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся только магазины и павильоны (ст. 346.27 НК РФ).
При этом под магазином следует понимать специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже (ст. 346.27 НК РФ).
В свою очередь, под павильоном понимается строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест (ст. 346.27 НК РФ).
Положения гл. 26.3 НК РФ не раскрывают значение понятия "торговый зал".
Согласно п. 43 разд. 2.3 Государственного стандарта Российской Федерации "Торговля. Термины и определения. ГОСТ Р 51303-99", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст, торговый зал магазина - это специально оборудованная основная часть торгового помещения магазина, предназначенная для обслуживания покупателей.
Таким образом, если для осуществления деятельности по розничной торговле вами используется магазин или павильон, часть которого предназначена для обслуживания покупателей, то следует признать, что такое помещение является объектом стационарной торговой сети, имеющим торговый зал.
Данное утверждение справедливо и для тех случаев, когда объект торговли фактически имеет торговый зал, но по своему названию (согласно инвентаризационным или правоустанавливающим документам) относится к объектам, не имеющим торгового зала (абз. 15 ст. 346.27 НК РФ). Дело в том, что для расчета ЕНВД должны приниматься во внимание физические характеристики объекта, а не его наименование, указанное в документах. Такую позицию высказывают и суды (Постановления ФАС Поволжского округа от 30.04.2009 N А65-16081/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 07.09.2009 N ВАС-10620/09), ФАС Дальневосточного округа от 18.04.2008 N Ф03-А16/08-2/882, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2007 N Ф04-5002/2007(36621-А46-19) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 12.10.2007 N 12111/07)).
И наоборот, если объект торговли не отвечает понятиям "магазин" или "павильон", данным в ст. 346.27 НК РФ, но в документах все-таки называется таковым, то для целей ЕНВД этот объект торговли вряд ли будет признан магазином (павильоном) (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2009 N А52-4783/2008, ФАС Московского округа от 14.08.2009 N КА-А41/6419-09).
Отметим, что контролирующие органы отдают приоритет инвентаризационным и правоустанавливающим документам, а не фактическому наличию или отсутствию торговых залов (см. Письма ФНС России от 06.05.2010 N ШС-37-3/1247@, от 27.07.2009 N 3-2-12/83).
По мнению налоговой службы, объект торговли, фактически используемый под магазин, но в котором согласно правоустанавливающим (инвентаризационным) документам не выделена площадь торгового зала, относится к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торгового зала.
Чтобы снизить вероятность претензий со стороны налоговиков, в случае когда в инвентаризационных документах площадь торгового зала не выделена, рекомендуем сделать это, например, в договоре аренды.
А в случаях, когда объект торговли фактически не относится к объектам торговли, имеющим торговый зал, старайтесь по возможности не использовать в договорах понятия "магазин" и "павильон".
Примечание
О претензиях налоговиков, основанных на переквалификации объекта торговли без торгового зала в объект торговли, имеющий торговый зал, читайте также в разд. 12.2.2.3.1.1 "Если торговое место является частью торгового зала".
ПЛОЩАДЬ ТОРГОВОГО ЗАЛА
Согласно пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны, может переводиться на систему налогообложения в виде ЕНВД только в том случае, если площадь торгового зала не превышает 150 кв. м по каждому объекту организации торговли.
Так, в ст. 346.27 НК РФ определено, что площадью торгового зала признается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала.
Не относится к площади торгового зала площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей.
Например, не включаются в площадь торгового зала площади коридоров и тамбуров, которые не используются для осуществления розничной торговли (Письмо Минфина России от 06.11.2008 N 03-11-04/3/496, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.07.2009 N Ф04-3918/2009(9845-А75-29)).
Отметим, что площадь прохода, который не используется для торговли и обслуживания покупателей (отсутствует прямой доступ покупателей к товару), не относится к площади торгового зала (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.02.2010 N А32-6083/2009-63/86).
Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
К таким документам относятся любые имеющиеся у налогоплательщика документы на объект организации торговли, содержащие информацию:
- о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта;
- праве пользования данным объектом.
В числе названных документов могут быть договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей) и др. (ст. 346.27 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.08.2010 N 03-11-06/3/117).
Например, организация "Альфа" арендует у индивидуального предпринимателя магазин. Согласно условиям заключенного договора аренды общая площадь магазина составляет 200 кв. м. При этом 50 кв. м составляет сумма площадей подсобных помещений и склада, а 150 кв. м - площадь торгового зала.
Поскольку размер площади торгового зала магазина, используемого организацией "Альфа" для осуществления деятельности по розничной торговле, согласно правоустанавливающему документу (договору аренды) не превышает 150 кв. м, то в такой ситуации организация "Альфа" обязана облагать ЕНВД деятельность по розничной торговле (при соблюдении всех иных условий, установленных гл. 26.3 НК РФ).
При этом, если в инвентаризационных документах выделена торговая площадь, ее не следует отождествлять с площадью торгового зала. В этих случаях необходимо также исходить из определения площади торгового зала в соответствии со ст. 346.27 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.03.2009 N А33-4391/08-Ф02-819/09).
Добавим, что если в течение налогового периода площадь вашего торгового помещения изменилась (например, вы отвели часть помещения под дополнительный склад и т.п.), то вы вправе уменьшить значение физического показателя "площадь торгового зала" для расчета ЕНВД. Новое значение показателя можно будет применять с начала того месяца, в котором произошло его изменение. Основание - п. 9 ст. 346.29 НК РФ.
Однако сделать это можно только при наличии соответствующих правоустанавливающих и инвентаризационных документов. Эти документы целесообразно представить налоговикам вместе с декларацией. При этом Минфин России в своем Письме от 19.10.2007 N 03-11-04/3/411 уточнил, что в данном случае правоустанавливающий документ (распоряжение руководителя об изменении целевого назначения помещения, договор аренды и т.п.) должен в обязательном порядке дополняться инвентаризационным (экспликацией или справкой БТИ).
Как видим, Минфин России считает, что правоустанавливающих документов недостаточно для достоверного определения площади торгового зала. Это подтверждается и другими разъяснениями ведомства. Так, на вопрос о том, можно ли только на основании данных договора аренды рассчитать площадь торгового зала, специалисты финансового ведомства ответили, что для определения площади торгового зала следует использовать как договор аренды нежилого помещения, так и инвентаризационные документы, в том числе экспликацию, выданную БТИ (Письмо Минфина России от 22.01.2008 N 03-11-05/10).
При этом Минфин России подчеркивает, что если вы сделали перепланировку, то должны провести внеплановую техническую инвентаризацию. По мнению чиновников, эта обязанность вытекает из норм Положения о государственном техническом учете и технической инвентаризации в Российской Федерации объектов капитального строительства, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.12.2000 N 921 (см. Письмо Минфина России от 28.01.2008 N 03-11-05/17).
Вместе с тем в некоторых своих разъяснениях чиновники не требуют, чтобы инвентаризационные документы соответствовали фактической площади. Например, в Письме Минфина России от 26.03.2009 N 03-11-09/115 указано, что площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не учитывается при исчислении ЕНВД, если эти помещения конструктивно обособлены от торгового зала. При этом по данным техпаспорта общая площадь помещения не разделена на торговый зал и склад (см. также Письмо от 17.04.2009 N 03-11-09/142).
На практике такая аргументация позволяет налоговикам считать площадь торгового зала исходя из интересов бюджета: если площадь стала меньше, чем в инвентаризационных документах, то налоговые органы могут сослаться на данные БТИ, а если она стала больше - могут рассчитать ее по факту. Ведь согласно разъяснениям Минфина России вы обязаны проводить внеплановые инвентаризации, а значит, ваши инвентаризационные документы всегда должны соответствовать фактическому положению вещей.
В связи с этим, хотя обязанность проводить внеплановые инвентаризации и не закреплена в указанном выше Положении, рекомендуем вам своевременно переоформлять инвентаризационные документы, чтобы фактическая площадь торгового зала соответствовала данным БТИ. Также во избежание конфликтных ситуаций следите за соответствием данных правоустанавливающих и инвентаризационных документов.
В то же время подчеркнем, что суды в спорных ситуациях, как правило, стремятся выяснить фактическую площадь торгового зала и принимают решения с учетом всех представленных доказательств. При этом доказать, что вы неправильно определили площадь зала, должны налоговые органы (Постановления ФАС Центрального округа от 12.08.2009 N А14-9503/2008/306/28, ФАС Северо-Западного округа от 08.07.2009 N А52-4919/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 10.07.2007 N Ф08-4169/2007-1650А, ФАС Волго-Вятского округа от 09.06.2008 N А29-6204/2007, ФАС Поволжского округа от 01.03.2010 N А12-13148/2009, от 25.08.2009 N А55-105/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.10.2009 N А78-3625/08 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 05.02.2010 N ВАС-16766/09), ФАС Западно-Сибирского округа от 23.09.2009 N Ф04-2192/2009(20473-А81-25), от 09.06.2009 N Ф04-3365/2009(8257-А45-27), ФАС Дальневосточного округа от 21.10.2009 N Ф03-5532/2009, от 27.05.2009 N Ф03-2148/2009, от 25.07.2008 N Ф03-А73/08-2/2786 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 05.12.2008 N 15251/08), от 23.05.2008 N Ф03-А73/08-2/1647 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 05.09.2008 N 11245/08), ФАС Московского округа от 01.04.2010 N КА-А41/2694-10, от 04.06.2009 N КА-А41/4751-09, ФАС Уральского округа от 02.10.2008 N Ф09-6949/08-С3).
Однако это не означает, что вы можете положиться исключительно на имеющиеся у вас правоустанавливающие документы и (или) свою фактическую правоту. Ведь если налоговики представят достаточно убедительные доказательства того, что площадь торгового зала на деле отличается от той, которая указана в правоустанавливающих документах, суд, скорее всего, встанет на сторону налоговиков (как, например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 29.11.2007 N А65-10279/2007, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 04.10.2007 N А38-1492-17/165-2006, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 04.07.2007, 27.06.2007 N Ф03-А37/07-2/1373 или в Постановлении от 27.03.2007, 21.03.2007 N Ф03-А37/07-2/416, ФАС Московского округа в Постановлении от 17.05.2007, 24.05.2007 N КА-А41/3176-07).
Поэтому если дело дойдет до суда, готовьтесь доказывать фактическую площадь торгового зала с помощью убедительных доказательств. При этом имейте в виду, что наибольший вес имеют все же инвентаризационные документы, относящиеся к спорному периоду.
Причем такие документы должны быть составлены компетентными органами (например, органами технической инвентаризации). Если вы самостоятельно изготовите схему своего объекта торговли, то суд вряд ли примет ее в качестве доказательства (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.05.2009 N А78-4725/08-С3-22/186-Ф02-2154/09, ФАС Северо-Кавказского округа от 30.01.2007 N Ф08-6752/2006-2836А).
Особо отметим ситуацию, когда площадь торгового зала уменьшается из-за того, что часть его вы сдали в аренду (субаренду). В таком случае иначе как договором аренды (субаренды) и документами по его исполнению (актами, платежными документами) подтвердить уменьшение площади торгового зала нельзя. И суды принимают указанные документы в качестве доказательств (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 11.03.2009 N Ф03-623/2009, ФАС Московского округа от 16.04.2009 N КА-А40/2929-09, от 09.08.2007, 14.08.2007 N КА-А41/7892-07). Однако и к такой ситуации они не подходят формально. И если налоговикам удастся доказать, что фактически вы используете в торговле весь зал (с помощью протоколов осмотра, материалов фотосъемки и т.д.), суд примет решение не в вашу пользу.
Добавим, что налоговики будут особо тщательно проверять заключенные вами договоры аренды, в результате которых площадь торгового зала перестала превышать 150 кв. м. Если они докажут, что вы заключили такие договоры с единственной целью - применить к торговой деятельности режим ЕНВД, вам придется доплатить налоги, не уплаченные по общей системе налогообложения (Постановление ФАС Уральского округа от 21.07.2009 N Ф09-4938/09-С2). К аналогичному выводу суд придет и в том случае, если будет доказано, что торговая площадь фактически не изменилась (Постановление ФАС Уральского округа от 12.08.2009 N Ф09-2895/09-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 09.12.2009 N ВАС-15945/09)).