Сутність та практичне застосування системи калькулювання повних витрат

Таблиця Приклади факторів витрат

	Вид діяльності	Фактор витрат
	Діяльність на рівні одиниці продукції:
	- розкрій матеріалів	Машино-години
	- обробка матеріалів	Людино-години
	Діяльність на рівні партії виробів:
	- зберігання запасів	Маса запасів
	- налагодження обладнання	Кількість налагоджень
	Діяльність на рівні виду продукції:
	- контроль якості	Кількість (час) перевірок
	- проектування виробу	Час проектування
	Діяльність на рівні підприємства:
	- утримання офісу	Площа
	- перепідготовка спеціалістів	Час перепідготовки

Отже, при застосуванні АВС-калькулювання спочатку необхідно згрупувати накладні витрати за основними видами діяльності, а потім розподіляти витрати між видами продукції в залежності від того, які види діяльності були необхідні для її створення і які фактори були рушійною силою витрат.

Проілюструємо сутність АВС-калькулювання на прикладах.

Розглянемо інформацію про дві виробничі фірми А і Б, які виробляють ідентичні види продукції - L та Z. Фірма А виробляє 600 000 одиниць продукції L. Фірма Б - 60 000 одиниць продукції L та 540 000 одиниць продукції Z.

Структура змінних витрат обох фірм однакова.

Фірма Б має більше накладних витрат, пов'язаних з витратами на нові налагодження устаткування (для кожної нової серії), витратами на перевірку якості (для кожної нової серії), витратами на зберігання запасів, що пов'язано з більшою кількістю готової продукції. Якщо для розподілу накладних витрат використовувати фактори, які залежать від обсягів діяльності, то на собівартість виробу L буде віднесено більше додаткових накладних витрат. Безумовно, що такий розподіл об'єктивний, оскільки додаткові витрати фірми Б виникають по причині складності і більшості різноманітності виконуваних операцій. Тому продукція, яка обумовлює складність, повинна нести додаткові витрати, хоча розраховані таким чином витрати на виріб L на фірмах А і Б були б однаковими (розрахунки не наводимо).

Розглянемо приклад на основі умовного підприємства, яке має широкий асортимент готової продукції. Наші дослідження обмежимо тими видами, яких реалізують найбільше і найменше L та Z.

Прослідкуємо вплив на собівартість одиниці кожного з них обраних методів калькулювання (табл. 2).

Таблиця 2. Вихідні дані по підприємству "Машдеталь"

Спочатку з метою порівняння для визначення собівартості застосуємо базу розподілу, рекомендовану П(С)БО 16 "Витрати" (в машино-годинах) (табл. 3).

Таблиця 3. Розрахунок собівартості продукції L та Z традиційним методом

Як свідчать розрахунки, обраний метод розподілу витрат не дає можливості виявити відмінності витрат, пов'язаних із виготовленням продукції L та Z, що є необхідним при обґрунтуванні рішень щодо доцільності їх виробництва тощо.

Вираховуємо собівартість цієї ж продукції, застосовуючи АВС-калькулювання.

Насамперед зауважимо, що сума прямих витрат у розрізі видів продукції буде аналогічною до попереднього розрахунку. Розбіжності будуть обумовлені підходом до включення у собівартість L та Z накладних витрат. Основними причинами (факторами), які обумовлюють накладні витрати, є такі види діяльності як налагодження обладнання, його експлуатація, закупка та переміщення матеріалів. Для кожного виду діяльності оберемо свою базу розподілу і включимо до собівартості L та Z накладні витрати шляхом визначення:

- загальних накладних витрат для продукції L і Z;

- собівартості одиниці продукції (табл. 4).

Таблиця 4. Розрахунок собівартості продукції на основі діяльності

Тепер стає очевидним, що система калькулювання за процесами АВ С-калькулювання дає більш точне уявлення про виробничі витрати, а отже, і прибуток у розрізі окремих видів продукції. Між тим, зарубіжні фахівці застерігають: "Розрахуйте, чи будуть виправданими витрати на запровадження АВС-калькулювання у вашому бізнесі". Ця система є трудомісткою.

Узагальнимо основні відмінності традиційних систем від калькулювання на основі діяльності (табл. 5.).

Таблиця 5. Порівняльна характеристика систем калькулювання

Традиційні системи	АВС-калькулювання
1. Продукт споживає витрати	1. Діяльність споживає витрати
2. Застосовують для розподілу накладних витрат підрозділу одну, а деколи і декілька баз розподілу	2. Накладні витрати розподіляють диференційовано: для кожної сукупності витрат обирають відповідний фактор (базу розподілу), а потім розраховують величину цих витрат на одиницю фактора
3. Бази розподілу не завжди є факторами, які обумовлюють витрати	3. Бази розподілу завжди є факторами діяльності, тому розрахунок собівартості дозволить точніше представити відносні витрати окремих виробів

Поступово об'єктивно удосконалюються виробничі технології, тому:

- найбільший ефект від застосування системи АВС-калькулювання одержать ті фірми, які мають: високі накладні витрати, різноманітну операційну діяльність; широкий асортимент продукції; продукцію високої вартості; операційний персонал, який слабо вірить у точність інформації про витрати;

- покращується комп'ютерне оснащення підприємств. Створюються нові комп'ютерні технології, в тому числі і збору та обробки інформації. Це створює необхідні умови для диференційованого розподілу накладних витрат з урахуванням факторів діяльності АВС-калькулювання за всіма етапами життєвого циклу продукції.

Організація АВС-калькулювання акцентує увагу менеджерів на діяльності з метою вдосконалення цінності для споживача та прибутку, що його отримує фірма, забезпечуючи цю цінність. Проблемою залишається вимірювання витрат і процесів: система обліку повинна надати інформацію про те, чи є діяльність ефективною, тому саме діяльність має бути підзвітною, а не витрати.

Система АВС особливу увагу приділяє прямому простеженню витрат та простеженню за допомогою чинників (використовуючи причиннонаслідкові зв’язки), тоді як функціонально орієнтоване калькулювання (ФОК) має тенденцію бути переважно розподільчою системою (значною мірою ігноруючи причиннонаслідкові зв’язки) (рис.3).

Названі системи відрізняються передусім тим, що центральним елементом систем обліку при функціональноорієнтованому управлінні є функції (згруповані у структурні підрозділи підприємства), а в системах обліку при управлінні за видами діяльності серцевиною моделі виступають види діяльності (операції) . Тобто в системах обліку при функціональному управлінні витрати на ресурси відносяться до функціональних одиниць, а потім — до продуктів, а в другій системі витрати простежуються до видів діяльності (операцій), а потім — до продуктів.

Ціль калькулювання собівартості у функціонально орієнтованій системі, як правило, задовольняється віднесенням витрат до запасів і реалізованої продукції на вимогу зовнішньої звітності. Складніші визначення собівартості продукції, як наприклад обчислення собівартості продукту за ланцюжком цінності або операційної собівартості, є в цьому випадку недоступними для менеджменту підприємства. Калькулювання на основі діяльності — глибша система: інформація про витрати надається не тільки для складання фінансової звітності, але й для підтримки цілої низки управлінських рішень. Складніші визначення калькулювання собівартості продукту сприяють кращому плануванню, контролю і прийняттю рішень.

Відмінності систем обліку при функціонально орієнтованому управлінні й при управлінні за видами діяльності проявляються і в сфері планування та контролю витрат. 3окрема, у функціонально орієнтованій системі управлінського обліку витрати відносяться на підрозділи підприємства, а менеджер підрозділу несе відповідальність за контроль над цими витратами. Результати діяльності вимірюються шляхом порівняння фактичних витрат з нормативними або бюджетними. Акцент робиться на фінансових показниках діяльності.

Винагорода менеджерів залежить від їх здатності контролювати витрати. Згідно з цим підходом максимізація результатів діяльності підприємства досягається за рахунок максимізації результатів окремих підрозділів підприємства, які називаються центрами відповідальності.

Управління видами діяльності дає більші можливості для контролю, ніж функціонально орієнтована система. Цей підхід фокусується на підзвітності про види діяльності, а не про витрати та наголошує на максимізації результатів діяльності всієї системи, замість результативності окремих підрозділів. Можливість використання АВС методу як засобу контролю витрат випливає з того, що коли є можливість виявити основні види діяльності і відповідні носії витрат, будьякі дії по скороченню тих чи інших або обох одразу повинні спричинити зменшення витрат.

Таким чином, управлінський облік на основі діяльності пропонує істотні вигоди, включаючи абсолютну точність калькулювання собівартості продукту, вдосконалений процес прийняття рішень, посилені можливості для стратегічного планування та здатність ефективніше управляти витратами. Отже, незважаючи на те, що ця система значно складніша і вимагає більше витрат на вимірювання, в останні два десятиліття вона все більше поширюється у світі.

Узагальнене уявлення про відмінності двох названих систем калькулювання і систем управління складовими елементами яких вони є, можна одержати з табл. 3.3.

Зарубіжні автори (18) стверджують, що в даний час підходи до обліку витрат , основані на показниках обсягу, являють собою надто серйозний недолік більшості систем управлінського обліку. Підходи, за якими більша частина сумарних витрат (зокрема, накладні витрати) розподіляється з використанням прямих витрат на оплату праці або машиногодин, є неточними і стратегічно непридатними в умовах виробництва комплексного асортименту. Також не виникає сумнівів, що підхід з точки зору АВС є значно точнішим у розподілі сумарних фактичних витрат на продукти, які породжують ці витрати.

Разом з тим Дж. Шанк і В. Говіндараджан, описуючи позитивні аспекти методу АВС (18, с. 200), одночасно застерігають від того, щоб АВС розглядали як систему обліку. АВС, як стверджують вони, це переважно стратегічний інструмент, а не система обліку. Звідси вони роблять висновок, що фірми мають потребу в управлінні, основаному на видах діяльності (АВМ, activitybased management), а не в системах обліку затрат, що грунтуються на видах діяльності (АВС, activitybased costing).

Сутність та практичне застосування системи калькулювання повних витрат

Калькулювання повних витрат передбачає включення до виробничої собівартості змінних і постійних виробничих витрат (рис. 5.7).

Основними призначенням такого калькулювання є оцінка випущеної з виробництва продукції (роботи, послуги) для її оприбуткування (Д26 "Готова продукція" та К23 "Виробництво"), визначення собівартості виробленої та реалізованої продукції, щоб забезпечити можливість зіставити одержані доходи з понесеними витратами. Пам'ятайте, що при підготовці фінансової звітності виходять тільки з повної виробничої собівартості.

Рис. 5.7. Концепція калькулювання повних витрат