Розділ 2 фінансовий облік 2

2.1. Облік формування і змін у власному капіталі.Облік резервного капіталу, вилученого капіталу та нерозподіленого прибутку (непокритого збитку)

Нормативні документи:

Закон України «Про підприємства в Україні» від 27.03.91р. №887-XII зі змінами і доповненнями (далі — Закон про підприємства);

Закон України «Про господарські товариства» від 19.09.91р. №1576-XII зі змінами і доповненнями (далі — Закон про господарські товариства);

Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97р. №283/97-ВР зі змінами і доповненнями (далі — Закон про податок на прибуток);

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Загальні вимоги до фінансової звітності» від 31.03.99 №87;

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс» від 31.03.99 №87;

Наказ «Про внесення змін у деякі накази Міністерства фінансів України з питань бухгалтерського обліку»: Мінфін України, 09.12.2002 №1012;

Наказ «Про внесення змін у наказ Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999р. №291» від 12.12.2003р. № 671;

Наказ «Про внесення змін у деякі положення (стандарти) бухгалтерського обліку і фінансової звітності в Україні»: Мінфін України, від 23.05.2003 №363;

Закон України «Про державну реєстрацію юридичних і фізичних осіб — підприємців» від 15 травня 2003р. №755-IV.

Терміни і визначення

Вкладений капітал — капітал, сформований за рахунок внесків власників підприємства, а також унаслідок конвертування боргових зобов’язань підприємства в акції або частки (паї);

Накопичений капітал — капітал, сформований внаслідок господарської діяльності підприємства;

Неоплачений капітал — сума заборгованості власників (учасників) за внесками до статутного фонду;

Зареєстрований капітал — юридично оформлена, офіційно оголошена і належним чином зареєстрована частина внесків власників до капіталу підприємства;

Додатково вкладений капітал — сума внесків засновників понад зареєстровану частину, які пов’язані з придбанням корпоративних прав;

Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) — частина чистого прибутку, що не була розподілена між власниками;

Резервний капітал — сума резервів, створених відповідно до чинного законодавства або установчих документів за рахунок нерозподіленого прибутку підприємства.

Визнання, класифікація і облік власного капіталу

За П(С)БО 1 «Фінансова звітність» і П(С)БО 2 «Баланс» власний капітал — це частина в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов’язань.

Власний капітал являє собою частину активів, яку підприємство вважає своєю власністю (див. схему).

Власний капітал
Вкладений капітал	Накопичений капітал
капітал, сформований за рахунок внесків власників і внаслідок конвертування боргових зобов’язань в акції (паї)	Капітал, сформований внаслідок господарської діяльності підприємства
Елементи капіталу
1 група	2 група
Зареєстрований капітал (40,41)	Додатково вкладений капітал (421,422)	Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) (44)	Резервний капітал (43)	Інший додатковий капітал (425)
Статутний капітал(40) Пайовий капітал(41)	Емісійний дохід(421) Інші внески засновників понад зареєстрований статутний фонд(422)	Частина чистого прибутку, що не була розподілена між власниками	Резерви, створені за рахунок нерозподіленого прибутку	Капітал від дооцінки необоротних активів(423) Дарчий капітал (424)
Сплачений капітал
Неоплачений капітал (46)	Вилучений капітал (45)
Сума заборгованості власників за внесками до статутного капіталу	Фактична собівартість акцій власної емісії або часток, викуплених товариством у його учасників

Класифікація капіталу

Облік формування і змін статутного капіталу

Порядок формування і розмір статутного капіталу підприємства визначаються в установчих документах, виходячи з вимог діючого законодавства, що розрізняються залежно від організаційно-правової форми підприємства. Принципи й умови формування статутного фонду господарських товариств сформульовані в Законі України «Про господарські товариства». Для акціонерних товариств (закритих — ЗАТ і відкритих — ВАТ) статутний фонд не може бути менше суми, еквівалентної 1250 мінімальним заробітним платам, виходячи зі ставки мінімальної заробітної плати, що діє на момент створення акціонерного товариства. стосовно товариств з обмеженої відповідальністю (ТОВ) і товариств з додатковою відповідальністю (ТДВ) статутний фонд повинен складати не менше суми, еквівалентної 100 мінімальним заробітним платам, виходячи зі ставки мінімальної заробітної плати, що діє на момент створення товариства.

З 1 січня 2004р. на законодавчому рівні введений спеціальний механізм коректування розміру статутного фонду залежно від вартості чистих активів, розрахованих за підсумками фінансового року, а також інститут ліквідації товариств, розмір чистих активів яких опускається нижче законодавчо встановленого для даної форми товариств мінімального розміру.

У питаннях статутного капіталу новий Цивільний кодекс України встановлює три принципових моменти:

1. Статутний капітал визначає мінімальний розмір майна, товариства, що гарантує інтереси його кредиторів.

2. Розмір статутного капіталу товариства не може бути менше розміру, встановленого законом.

3. Якщо по завершенні другого або кожного наступного фінансового року діяльності товариства вартість його чистих активів виявиться менше статутного капіталу, то воно зобов’язане оголосити про зменшення свого статутного капіталу і зареєструвати відповідні зміни в статуті у встановленому порядку. При цьому ТОВ і ТДВ може не повідомляти про зменшення статутного фонду за умови, що учасники приймуть рішення про внесення додаткових внесків. Для АТ такої можливості ЦКУ не передбачає.

Внесками учасників (засновників) товариства можуть бути будинки, споруди, устаткування та інші матеріальні цінності, цінні папери, права користування землею, водою та іншими природними ресурсами, будинками, спорудами, устаткуванням, а також інші майнові права (в тому числі на інтелектуальну власність), грошові кошти, в тому числі в іноземній валюті. Вартість майна, внесеного в рахунок вкладу в статутний фонд, визначається в грошовому вираженні за погодженням між сторонами в момент здійснення внеску.

Матеріальні цінності, що вносяться до статутного капіталу, оцінюються за первинними документами, які підтверджують їх вартість, а при відсутності таких документів — на підставі протоколу зборів засновників.

Статутний капітал акціонерного товариства поділяється на акції рівної номінальної вартості.

Відображення в обліку операції з випуску і розміщення акцій

Після державної реєстрації підприємства його статутний фонд у сумі внесків засновників, передбачений у засновницьких документах, відображається кореспонденцією Д-т 46 «Неоплачений капітал», К-т 40 «Статутний капітал» на суму оголошеного статутного фонду. Внесення учасниками своїх частин у бухгалтерському обліку супроводжується записами за К-т рахунка 46 «Неоплачений капітал» у кореспонденції з Д-т рахунків: 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні активи», 12 «Нематеріальні активи», 20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні й швидкозношувані предмети», 28 «Товари», 30 «Каса», 31 «Рахунки в банках».

Вартість акцій, які не оплачені акціонерами, відображаються за Д-т рахунка 46 «Неоплачений капітал» і К-т 40 «Статутний капітал». Таким чином на К-т рахунку 40 «Статутний капітал» відображається фактична сума підписки на акції. Наприклад, акціонерним товариством оголошений статутний фонд у розмірі 155500 грн. Емітовано акції в кількості 50 штук номінальною вартістю 3110 грн. Витрати, понесені товариством у зв’язку з емісією акцій, склали 500 грн. (ПДВ не передбачені) (табл. 2.1).

Таблиця 2.1 — Відображення в обліку операцій з випуску і розміщення акцій

Зміст господарської операції	Дебет	Кредит	Сума, грн.
Відображена реєстрація статутного фонду
Викуплені акції	301, 311
Сплачені послуги реєстратора
Списана вартість послуг реєстратора

Відповідно до діючого законодавства, додаткова емісія акцій, тобто операції емітента з продажу додаткової кількості акцій власного випуску при їхньому первинному розміщенні (поширенні), може бути здійснена двома шляхами:

1) випуском у обертання «нових» акцій, для якого може бути кілька джерел додаткові внески (внески), реінвестиція дивідендів і сума індексації основних фондів, проведеної відповідно до постанов Кабінету Міністрів України;

2) обміном раніше випущених облігацій акціонерного товариства на його акції, що знову випускаються.

При збільшенні статутного капіталу шляхом підвищення номінальної вартості акцій кількість їх залишається без змін. Попередній випуск акцій обмінюється на акції нового випуску і в подальшому анулюються.

Зменшення статутного капіталу може здійснюватися шляхом зменшення кількості акцій або зниження номінальної вартості акцій.

В обліку такі операції відображаються записами як у табл. 2.2.

Таблиця 2.2 — Бухгалтерські записи при змінах у власному капіталі підприємства

Зміст господарської операції	Дебет	Кредит
Збільшення статутного капіталу за рахунок підвищення номінальної вартості акцій
Збільшення статутного капіталу за рахунок нерозподіленого прибутку
Зменшення статутного капіталу у зв’язку з виходом власника або за рахунок зменшення номінальної вартості акцій

Відображення в бухгалтерському обліку додаткового капіталу

В обліку для узагальнення інформації щодо додаткового капіталу призначений рахунок 42» Додатковий капітал», який має такі субрахунки:

421 «Емісійний дохід»;

422 «Інший вкладений капітал»;

423 «Дооцінка активів»;

424 «Безоплатно отримані необоротні активи»;

425 «Інший додатковий капітал».

У випадку, коли акції розповсюджені за ціною, що перевищує їх номінальну вартість, різниця між емісією і номінальною вартістю акцій обліковується окремо на рахунку 42 «Додатковий капітал», субрахунок 421 «Емісійний дохід». Списання цієї суми можливе при реалізації акцій за ціною, нижчою номінальної вартості.

Наприклад, акціонерним товариством оголошений статутний фонд у розмірі 350000 грн. Емітовано акції в кількості 100 штук номінальною вартістю 3500 грн. кожна. Частина акцій (20 штук) була розміщена за вартістю 4000грн. кожна (табл. 2.3).

Таблиця 2.3 — Бухгалтерські записи обліку статутного капіталу

Зміст господарської операції	Дебет	Кредит	Сума, грн.
Відображена сума оголошеного статутного капіталу
Відображене надходження коштів від розміщення акцій
Відображений емісійний доход, що виник у результаті розміщення 20 акцій за ціною 4000 грн. кожна (20 шт. Х 4000 – 20 шт. Х 3500 грн.)

На субрахунку 422 «Інший вкладений капітал» підприємства, крім акціонерних товариств, обліковують інші внески засновників, які здійснені без рішення про зміну розміру статутного капіталу. Він може являти собою одне з джерел покриття збитків підприємства.

На субрахунку 423 «Дооцінка активів» відображається сума дооцінки (уцінки) у випадках, передбачених П(С)БО.

На субрахунку 424 «Безоплатно отримані необоротні активи» відображається вартість безоплатно отриманих активів від юридичних і фізичних осіб.

Відображення в обліку вилученого капіталу

Рахунки 45 «Вилучений капітал», 46 «Неоплачений капітал», 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» не мають самостійного значення для визначення елементів капіталу. Ці рахунки призначені для узагальнення інформації про зміни у складі сплаченого капіталу і мають дебетові залишки.

Вилучений капітал — це фактична собівартість акцій власної емісії, які викуплені товариством у його засновників (власників) для подальшого перепродажу, розповсюдження серед своїх працівників або анульовані. Ці акції повинні бути реалізовані або анульовані у термін не більше одного року. Рахунок 45 «Вилучений капітал» має такі субрахунки:

451 «Вилучені акції»;

452 «Вилучені вклади та паї»;

453 «Інший вилучений капітал».

Вилучені акції зменшують кількість акцій в обороті. Акціонерне товариство може викуповувати власні акції з метою їх подальшого перепродажу, розповсюдження серед своїх працівників, анулювання. Такі операції відображаються в обліку такими записами (табл. 2.4).

Таблиця 2.4

Зміст господарської операції	Дебет	Кредит
Викуплені акції в акціонерів
Повторно випущені в оборот раніше викуплені акції		451, 422
Анульовані акції

На субрахунку 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» відображаються розподіл прибутку між власниками (нарахування дивідендів), виплати за облігаціями, відрахування до резервного капіталу та інше використання прибутку в поточному періоді. У кінці року цей рахунок закривається на субрахунок 441 «Прибуток нерозподілений» або дебет субрахунку 442 «Непокриті збитки».

Відображення в обліку нерозподіленого прибутку (непокритого збитку)
і резервного капіталу

Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) — це сума грошових коштів, що інвестована в підприємство, або сума непокритих збитків поточного і минулих років. Облік нерозподіленого прибутку (непокритих збитків) здійснюється на рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки). цей рахунок має такі субрахунки:

441 «Прибуток нерозподілений»;

442 «Непокриті збитки».

Резервний капітал — це сума резервів, створених відповідно до діючого законодавства або статутними документами за рахунок нерозподіленого прибутку в розмірі 5% від прибутку звітного року. Загальна сума резервного капіталу не повинна перевищувати 25% статутного капіталу підприємства.

На балансовому рахунку 43 «Резервний капітал» узагальнюється інформація про наявність і рух резервного капіталу.

При відображенні в обліку операцій на цих рахунках використовуються наступні бухгалтерські записи (табл. 2.5).

Таблиця 2.5

Зміст господарської операції	Дебет	Кредит
Нарахування дивідендів акціонерам
Списання нарахованих дивідендів за рахунок нерозподіленого прибутку
Нарахування премії по випущених облігаціях
Прибуток, направлений на створення резервного капіталу
Використання коштів резервного капіталу на покриття збитків звітного року
Відображення збитків, отриманих від господарської діяльності
Відображення прибутку, який отримано від господарської діяльності
Використання коштів резервного капіталу на покриття збитків звітного періоду
Використання коштів резервного капіталу на дивіденди по привілейованих акціях

Облік забезпечення майбутніх витрат і платежів

У господарській діяльності підприємства в зв’язку з подіями або операціями, що вже відбулися, можуть виникати умовні (потенційні) зобов’язання, по яких сума і час майбутніх платежів не визначені. Для забезпечення виплат по таких зобов’язаннях за рішенням підприємства створюються резерви за рахунок витрат основної діяльності.

З метою правильного формування показників собівартості продукції (робіт, послуг) підприємство можуть створювати такі резерви:

- на майбутню оплату відпусток працівникам;

- на додаткове пенсійне забезпечення;

- на проведення гарантійних ремонтів реалізованої продукції;

- на покриття майбутніх витрат по ремонту предметів прокату;

- на покриття виробничих витрат з підготовки робіт у зв’язку із сезонним характером виробництва та ін.

Сума резервів для покриття забезпечення майбутніх витрат і платежів визначається із застосуванням попередніх аналітичних або експертних оцінок. Так, щоб визначити суму створення резервів на забезпечення гарантійних зобов’язань по ремонту реалізованої продукції протягом гарантійного терміну її експлуатації, необхідно проаналізувати витрати на цю мету в попередньому році. Слід установити їхнє процентне відношення до обсягу реалізації готової продукції, врахувати наявний залишок невикористаного забезпечення на дату балансу.

Для створення забезпечення оплат чергових відпусток працівникам підприємства попередньо визначається плановий відсоток відрахувань шляхом розподілу річної планової суми на оплату відпусток на загальний плановий фонд оплати праці. Потім отриманий плановий відсоток щомісяця множать на фактично нараховану заробітну плату працівникам. До складу планового фонду оплати праці і фактично нарахованої заробітної плати слід включати виплати і відрахування в соціальні фонди.

Про забезпечення для оплати відпусток працівникам згадується у трьох документах: у П(С)БО 11 «Зобов’язання», «Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій», затвердженій наказом МФУ від 30.11.99р. №291 (далі — Інструкція №291) і в «Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, документів і розрахунків», затвердженій наказом МФУ від 11.08.94р. №69 (далі — Інструкція №69). П(С)БО 11 (п.13 - 18) встановлює загальні правила бухгалтерського обліку забезпечень. В Інструкції №69 розглядуване забезпечення називається резервом на оплату відпусток і згадується в переліку особливостей, які необхідно враховувати при проведенні інвентаризації витрат майбутніх періодів і резервів майбутніх витрат і платежів (п.11.10).

В Інструкції №291 забезпечення для оплати відпусток згадується у призначенні субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток», на якому ведеться облік сум, що направляються підприємством на створення відповідного забезпечення. Таким чином, створення забезпечення для оплати відпусток є правом підприємства, а не його обов’язком.

Створення забезпечення дозволяє розподіляти дані бухгалтерського обліку за допомогою того, що витрати підприємства на оплату відпусток працівників рівномірно розподіляються між звітними періодами. Це дозволяє підтримувати величину фактичної собівартості продукції (робіт, послуг) приблизно на тому самому рівні.

В Інструкції №291 пропонується визначати суму забезпечення для оплати відпусток щомісяця як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці. Таким чином, спочатку необхідно визначити відсоток (норму):

Н (%) = О_тп/ФОТ,

де О_тп — річна планова сума на оплату відпусток (можна визначати на підставі графіка відпусток);

ФОТ — загальний плановий фонд оплати праці.

Отже, місячна сума забезпечення складе:

О_бм = ЗП х Н,

де ЗП — фактично нарахована в поточному місяці заробітна плата.

При плануванні сум ФОТ треба враховувати всі складові заробітної плати, визначені згідно із ст.2 Закону від 24.03.95р. №108/95-ВР «Про оплату праці», де призначення субрахунку 471 передбачає узагальнення інформації про забезпечення обов’язкових відрахувань внесків від забезпечення оплати відпусток на внески на обов’язкове державне пенсійне страхування, обов’язкове соціальне страхування, обов’язкове соціальне страхування на випадок безробіття та ін. Це ж передбачено й в абзаці «а» п.11.10 Інструкції №69.

Таблиця 2.6

Господарські операції	Дебет	Кредит
Створення забезпечення на оплату щорічної відпустки працівників підприємства (у т.ч. «соціальних внесків»)	23, 91, 92, 93, 94
Використання створеного забезпечення на оплату відпустки працівників (у сумі заробітної плати)
Використання створеного забезпечення на нарахування сум «соціальних внесків»: внесок до Пенсійного фонду (32%) внесок у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності (2,1%) внесок по страхуванню на випадок безробіття (1,9) внесок на соціальне страхування від нещасного випадку
Відображення суми утримань із заробітної плати: податок з доходів громадян внесок до Пенсійного фонду (2%) внесок у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності (0,5%, 1,0%) внесок по страхуванню на випадок безробіття (0,5%)

Забезпечення майбутніх витрат і платежів створюється тільки за умови, коли є впевненість у достовірній їхній оцінці й імовірності зменшення економічних вигод у майбутньому в результаті їхнього погашення.

Забезпечення використовуються для відшкодування тільки тих витрат, для покриття яких вони були створені.

Залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу і в разі потреби може збільшуватися або зменшуватися.

Для узагальнення інформації про рух грошових коштів, спрямованих на створення забезпечення майбутніх витрат і платежів, Планом рахунків передбачений балансовий рахунок 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів», що має наступні субрахунки:

471 «Забезпечення оплат відпусток»;

472 «Додаткове пенсійне забезпечення»;

473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань»;

474 «Забезпечення інших витрат і платежів».

По кредиту рахунка відбивається нарахування забезпечення, по дебету — його використання.

При відображенні в бухгалтерському обліку господарських операцій по забезпеченню майбутніх витрат і платежів використовується така кореспонденція рахунків (табл. 2.7).

Таблиця 2.7 — Бухгалтерські операції по обліку майбутніх розрахунків і платежів

Господарські операції

Дебет

Кредит

Витрачено виробничі запаси на гарантійний ремонт реалізованої готової продукції
Нараховано зарплату працівникам за проведення гарантійного ремонту реалізованої готової продукції
Проведено відрахування на соціальні заходи на заробітну плату працівників, зайнятих гарантійним ремонтом реалізованої готової продукції
Нараховано відпускні працівникам підприємства
Проведено нарахування органам соціального страхування на суми відпускних працівників підприємства
Зайво нараховані забезпечення включені в дохід підприємства
Нараховано забезпечення майбутніх витрат і платежів	23, 39, 91,92, 93, 94

Облік цільового фінансування і цільових надходжень

До цільового фінансування і цільових надходжень відносяться засоби, виділені за цільовим призначенням в розпорядження підприємства для проведення відповідних заходів, не пов’язаних з формуванням власних оборотних коштів.

Засоби цільового фінансування і цільових надходжень підприємства можуть одержувати у вигляді гуманітарної допомоги, субсидій, асигнувань з бюджету і позабюджетних фондів, цільових внесків юридичних і фізичних осіб на фінансування капітальних інвестицій, науково-дослідні роботи, соціальний захист громадян, на державне регулювання цін на продовольчі товари, медикаменти, паливо для населення, послуги житлово-комунального господарства і т.д.

Цільове фінансування і цільові надходження з державного бюджету регламентуються законами України, відповідними урядовими постановами і нормативними документами.

Для ведення бухгалтерського обліку наявності й руху коштів цільового фінансування і цільових надходжень використовується балансовий рахунок 48 «Цільове фінансування і цільові надходження», по кредиту якого відбивають грошові кошти цільового призначення, отримані як джерело фінансування визначених заходів, по дебету — використані суми по визначених напрямках, визнання цільового фінансування доходами, а також повернення невикористаних сум.

Основні бухгалтерські проводки з обліку цільового фінансування і цільових надходжень наведені в табл. 2.8.

Таблиця 2.8 — Бухгалтерські проводки по обліку