Облік довгострокових зобов’язань по облігаціях та фінансовій оренді
Нормативні документи:
Закон України «Про оренду державного і комунального майна» від 10.04.1992 №2269-XII;
Методика розрахунку і порядку використання плати за оренду державного майна, затверджена постановою Кабінету Міністрів України від 4.10.1995 №786;
Порядок відображення в бухгалтерському обліку і звітності операцій, пов’язаних з приватизацією та орендою державних підприємств №121 від 19.06.1996;
Порядок викупу орендарем оборотних матеріальних засобів, затверджений Кабінетом Міністрів України 10.08.1995 №629;
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затверджене наказом Мінфіну України від 26.04.2000р. №91;
План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Мінфіну України від 30.11.99 м. №291;
П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», затверджене наказом Мінфіну України від 31.11.2001 № 559.
Терміни і визначення
Оренда — угода, за якою орендатор одержує право користування необоротним активом за плату протягом узгодженого з орендодавцем строку.
Операційна оренда — оренда інша, ніж фінансова.
Фінансова оренда — оренда, що передбачає передачу орендарю всіх ризиків і вигод, пов’язаних з правом користування і володіння активом.
Негарантована ліквідаційна вартість — частина ліквідаційної вартості об’єкта оренди, отримання якої орендодавцем не забезпечується або гарантується тільки зв’язаною з ним стороною.
Орендна ставка відсотка — ставка відсотка, за якою теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості дорівнює справедливій вартості об’єкта фінансової оренди на початок терміну оренди.
Оренда цілісних майнових комплексів
Орендодавцями цілісного майнового комплексу можуть бути:
а) Фонд державного майна, його відділення і представництва;
б) органи, уповноважені Верховною Радою Автономної республіки Крим;
в) органи місцевого самоврядування майном щодо цілісного майнового комплексу, який знаходиться в комунальній власності;
г) підприємства з дозволу фонду державного майна й органів місцевого самоврядування.
Орендарями цілісного майнового комплексу можуть бути:
а) організації орендарів, створені членами трудового колективу;
б) інші юридичні особи і громадяни України, зареєстровані як суб’єкти підприємницької діяльності;
в) фізичні і юридичні особи іноземних держав і особи без громадянства.
Оренда цілісного майнового комплексу відповідно до діючого законодавства класифікується як фінансова, якщо договором передбачена передача власності на об’єкти, по закінченні термінів оренди, і як оперативна, якщо передбачене повернення об’єкта орендодавцю.
Відмінною рисою оренди цілісного майнового комплексу є те, що між суб’єктами орендних відносин виникають права й обов’язки не тільки з приводу орендованих основних засобів, але й інших необоротних активів, тому що майно цілісного майнового комплексу включає:
- основні засоби та інші необоротні активи;
- кошти й цінні папери з обліком дебіторської і кредиторської заборгованості;
- оборотні матеріальні активи.
Основні засоби та інші необоротні активи передаються орендодавцями в оренду.
Кошти й цінні папери надаються орендарями на умовах кредиту, із сплатою відсотків за ставкою рефінансування НБУ.
Інші оборотні матеріальні активи викуповуються підприємством.
Облік майна, що здається в оренду на державному підприємстві
У разі виділення цілісного майнового комплексу структурного підрозділу підприємства складається розподільний баланс. Ця обставина обумовлює особливості оренди цілісного майнового комплексу структурних підрозділів державних підприємств. При проведенні процедури складання розподільного балансу бухгалтерський облік державного підприємства зводиться до контролю за станом зданого майна, а також за порядком розрахунків між орендарем і державою (державним бюджетним і державним позабюджетним фондом приватизації).
Викуп оборотних матеріальних активів
Викуп оборотних матеріальних активів здійснюється відповідно до «Порядку викупу орендарем оборотних матеріальних засобів», затвердженого Кабінетом міністрів України 10.08.1995 №629. Здійснюється на підставі договору купівлі–продажу, що складається одночасно з договором оренди. Кошти від викупу зараховуються в позабюджетний державний фонд приватизації залежно від суб’єкта права власності на орендоване майно.
Таблиця 2.12 — Операції по викупу орендарем матеріальних цінностей у державних підприємств, на балансі якого вони знаходилися
| Господарські операції | Д-т | К-т |
| 1. Відображення передачі матеріальних оборотних активів | ||
| 2. Гарантії і забезпечення отримані | — | |
| 3. Відбито ПДВ (у випадку, якщо цілісний майновий комплекс належить державному підприємству) | ||
| 4. Відбито погашення заборгованості за матеріальні цінності (після одержання повідомлення від органів приватизації і державних податкових інспекцій про одержання оплати від орендаря) | ||
| 5. Одержання повідомлення від державних органів про сплату відсотка | — |
Надання коштів і цінних паперів в оренду
При оренді цілісного майнового комплексу, кошти і цінні папери даються орендарю в кредит відповідно до «Порядку викупу орендарем оборотних матеріальних засобів».
Кредитний договір складається одночасно з договором оренди на термін, що не перевищує терміну оренди. У бухгалтерському обліку державного підприємства така заборгованість за надані в кредит кошти відбивається в такий спосіб: ДТ-163 «Інша дебіторська заборгованість», КТ-505 «Інші довгострокові зобов’язання». На вартість переданих коштів і цінних паперів нараховані орендарем відсотки перераховуються відповідним державним органом, державні підприємства ці відсотки не одержують. Однак нарахований відсоток підприємство повинно відбивати, використовуючи ДТ забалансового рахунку 06 «гарантії і забезпечення отримані». Після одержання повідомлення від державних органів про сплату відсотка цей рахунок закривається на КТ – 06 «Гарантії і забезпечення отримані». Після закінчення терміну кредитного договору державному підприємству від орендаря повертається основна сума кредиту і в обліку робиться наступний запис (табл. 2.13):
Таблиця 2.13 — Надання коштів і цінних паперів в оренду
| Господарські операції | Дт | Кт |
| 1. За рік до настання терміну повернення: Переведення заборгованості з розряду довгострокової в розряд короткострокової. | ||
| 2. У момент повернення: Погашення заборгованості після письмового повідомлення державного органа приватизації про одержанні основні засоби. |
Оренда основних засобів та інших необоротних активів
Відповідно до п.2 ст.13 Закону «Про оренду» орендоване державне майно зараховується на баланс орендаря. Відображення майна на балансі орендаря обумовлене тим, що хоч юридично майно залишається у власності орендодавця, фактично всі ризики і винагороди від його використання передані орендарю на період, який складає значну частину терміну експлуатації об’єкта оренди.
Якщо орендодавець цілісного майнового комплексу є державним підприємством і така оренда, відповідно до податкового законодавства класифікується як оперативна, операції по наданню орендних послуг обкладаються ПДВ на загальних підставах.
Передача об’єкта оренди орендарю
Таблиця 2.14 — Відображення в бухгалтерському обліку передачі об’єкта орендарю
| Господарські операції | Дт | Кт |
| 1. Відображення методом «червоне сторно» суми ПДВ, що приходиться на залишкову вартість основних засобів та інших необоротних активів (якщо орендодавцем є державне підприємство) | ||
| 2. Зростання заборгованості по зданих в оренду основних засобах на суму ПДВ, що приходиться на залишкову вартість основних засобів | ||
| 3. Відбито заборгованість по зданих в оренду основних засобах |
Облік оренди у орендаря
Викуп оборотних матеріальних активів
Відбувається на підставі договору купівлі-продажу. У регістрах бухгалтерського обліку робиться такий запис (табл. 2.15):
Таблиця 2.15 — Відображення в бухгалтерському обліку викупу оборотних матеріальних активів
| Господарські операції | Дт | Кт |
| 1. Відбито вартість отриманих оборотних матеріальних активів | 20, 22, 23, 25, 26, 28 | |
| 2. Відбито ПДВ | ||
| 3. Оплата вартості придбаних матеріальних активів |
Таблиця 2.16 — Одержання в кредит коштів і цінних паперів
| Господарські операції | Дт | Кт |
| 1. Відбито вартість отриманих у кредит коштів і цінних паперів | 14, 30, 31, 33, 34, 35 |
При відображенні таких операцій в бухгалтерському обліку необхідно враховувати вимоги П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції».
Оренда основних засобів та інших необоротних активів
При оренді цілісного майнового комплексу орендоване майно зараховується на баланс орендаря на рахунки: 10 – «Основні засоби», 11 – «Інші необоротні активи», 12 – «Нематеріальні активи».
Таблиця 2.17 — Облік оренди основних засобів та інших необоротних активів у орендаря
| Господарські операції | Дт | Кт |
| 1. На суму нарахованого зносу по необоротних активах | 10, 11, 12 | |
| 2. На суму залишкової вартості | 10, 11, 12 |
Нарахування орендної плати регламентується «Методикою розрахунку і порядком використання плати за оренду державного майна» від 4.10.1995 №786. У випадку, якщо орендна плата направляється в бюджет, робиться запис: Дт-952 «Інші фінансові витрати», Кт-642 «Розрахунки за обов’язковими платежами».
У випадку, якщо цілісний майновий комплекс є структурним підрозділом підприємства, то операції по наданню орендних послуг обкладаються ПДВ, суму якого орендар перераховує окремо від орендної плати орендодавцю. При цьому робиться запис: Дт-641 «Розрахунки за податками», Кт-685 «Розрахунки з іншими кредиторами».
На орендовані об’єкти цілісного майнового комплексу амортизацію нараховує орендар. відбувається це аналогічно нарахуванню амортизації на власні основні засоби: Дт 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», Кт13 «Знос необоротних активів» (табл. 2.18).
Таблиця 2.18 — Операції по поверненню майна при закінченні терміну оренди
| Господарські операції | Дт | Кт |
| 1. На суму нарахованого зносу по необоротних активах | 10, 11, 12 | |
| 2. На суму залишкової вартості | 10, 11, 12 |
Операційна оренда
П(С)БО 14 «Оренда» визначає методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів. Норми цього стандарту не поширюються на:
- договори оренди, пов’язані з розвідкою і використанням природних ресурсів;
- договори по використанню авторських прав;
- договори по оренді цілісних майнових комплексів.
Оренда — це договір, по якому орендар здобуває право користування необоротними активами за плату протягом погодженого з орендодавцем терміну.
Мінімальні орендні платежі — платежі, що підлягають сплаті орендарем протягом терміну оренди (за винятком вартості послуг і податків, які підлягають сплаті орендодавцю), збільшені для орендаря і орендодавця на суму гарантованої ліквідаційної вартості.
Гарантована ліквідаційна вартість —
а) для орендаря — частина ліквідаційної вартості, що гарантується до сплати орендарем;
б) для орендодавця — частина ліквідаційної вартості, що гарантується до сплати орендарем чи третьою стороною , здатною відповідати за гарантіями.
Операційна оренда — оренда, відмінна від фінансової.
Об’єкти, передані в операційну оренду, залишаються на балансі орендодавця. В обліку орендодавця передача майна в оренду не відбивається, але в аналітичному обліку необхідно перевести об’єкт в іншу підгрупу, тому що сума амортизації буде відноситися на інший субрахунок витрат звітного періоду (табл. 2.19).
Таблиця 2.19 — Відображення в бухгалтерському обліку операційної оренди в орендаря
| Господарські операції | Дт | Кт |
| 1. Прийняті об’єкти в операційну оренду | — | |
| 2. Повернення орендованого об’єкта | — | |
| 3. Нарахування орендної плати | 23, 91, 92, 93, 94 | |
| 4. Нарахування ПДВ | ||
| 5. Перерахування орендної плати |
Таблиця 2.20 — Відображення в бухгалтерському обліку операційної оренди в орендодавця
| Господарські операції | Дт | Кт |
| 1. Нарахування амортизації на об’єкт оренди | ||
| 2. Списання на собівартість виробництва | ||
| 3. Нарахування суми орендної плати | ||
| 4. Нарахування зобов’язання з ПДВ | ||
| 5. Отримання орендної плати | ||
| 6. Відображення фінансового результату – прибуток (збиток) | 713(793) | 793(713) |
Фінансова оренда
Фінансова оренда — це оренда, що передбачає передачу орендарем усіх ризиків і вигод, пов’язаних з правом користування і володіння активом. Оренда вважається фінансовою при наявності хоча б однією з таких ознак:
- орендар здобуває право власності на орендований актив по закінченні терміну оренди;
- орендар має можливість і намір придбати об’єкт за ціною нижче справедливої вартості на дату придбання;
- термін оренди складає більшу частину терміну корисного використання об’єкта;
- дійсна вартість мінімальних орендних платежів з початку терміну оренди дорівнює чи перевищує справедливу вартість об’єкта оренди.
Орендна ставка відсотка — це ставка, за якою теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості дорівнює справедливій вартості об’єкта фінансової оренди на початок терміну оренди (табл. 2.21).
Таблиця 2.21 — Відображення в бухгалтерському обліку
фінансової оренди (лізингу) в орендаря (лізингоотримувача)
| Господарські операції | Дт | Кт |
| 1. Введення до експлуатації об’єкта лізингу | ||
| 2. Одержання фінансового лізингу від орендодавця | ||
| 3. Нарахування амортизації | 23, 92, 93, 94 | |
| 4. Винагорода лізингодавцю за використання орендованих основних засобів | ||
| 5. Сума ПДВ за винагороду | ||
| 6. Щоквартальне (щомісячне) нарахування суми частини вартості об’єкта | ||
| 7. Погашення заборгованості за орендною платою | 684, 61 | |
| 8. Викуп об’єкта за залишковою вартістю |
Таблиця 2.22 — Відображення в бухгалтерському обліку
фінансової оренди (лізингу) в орендодавця (лізингодавця)
| Господарські операції | Дт | Кт |
| 1. Передача об’єкта у фінансовий лізинг | 13, | |
| 2. Визнання доходу від реалізації | 161, | |
| 3. Прибуток від фінансового лізингу(збитки) | (791) | (742) |
| 4. На вартість викупу | ||
| 5. Погашення залишкової вартості |
Облік довгострокових зобов’язань по облігаціях
Відповідно до п.29 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» первісно фінансові інструменти оцінюють і відбивають за їхньою фактичною собівартістю, що складається зі справедливої вартості активів, зобов’язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, що безпосередньо пов’язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов’язкові збори і платежі при передачі цінних паперів і т.п.).
У бухгалтерському обліку для емітента випуск облігацій пов’язаний з виникненням фінансового зобов’язання, тобто зобов’язання передати кошти іншому підприємству. У свою чергу, фінансове зобов’язання є одним із складових поняття «фінансовий інструмент».
Фінансове зобов’язання, пов’язане з випуском облігацій, повинне бути оцінено і відображено емітентом за його фактичною собівартістю, що складається із справедливої вартості активів, отриманих в обмін на таке фінансове зобов’язання, і витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням відповідних фінансових зобов’язань емітентом облігацій (комісійні, обов’язкові збори і платежі при передачі цінних паперів і т.п.). Це стосується первісної оцінки і відображення.
Оцінка фінансових зобов’язань на кожну наступну після визнання дату балансу проводиться за п.31 П(С)БО 13, тобто вони оцінюються за амортизованою собівартістю.
У той же час деякі вказівки з практики обліку емітентом власних зобов’язань по випущених облігаціях можна знайти й у «Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій», затвердженій наказом Мінфіну України від 30.11.99р. №291 зі змінами і доповненнями (далі — Інструкція про застосуванні Плану рахунків). Так, для обліку емітентом розрахунків з іншими особами по випущених і оплачених власних облігаціях терміном погашення більше дванадцяти місяців з дати балансу Інструкцією про застосування Плану рахунків передбачений рахунок 52 «Довгострокові зобов’язання по облігаціях» з трьома субрахунками:
- 521 «Зобов’язання по облігаціях», по кредиту якого ведеться облік боргових зобов’язань за номінальною вартістю облігацій;
по дебету — погашення заборгованості по розрахунках із власниками облігацій;
- 522 «Премія по випущених облігаціях»;
- 523 «Дисконт по випущених облігаціях».
Витрати підприємства по емісії облігацій і пов’язані з нею (комісійні торговці цінними паперами, мито за реєстрацію інформації про випуск, плата за послуги депозитарію або реєстратора, витрати на придбання бланків сертифікатів при документарній формі випуску і т.п.), відносяться до всього терміну їхнього звертання, коли емітент одержує доходи (вигоди) від використання у власної господарської діяльності запозичених у власників облігацій коштів. Ці витрати треба розподілити на весь термін (на всі звітні періоди) обертання облігацій.
При первинній оцінці й відображенні фінансових зобов’язань емітента облігацій фактичною собівартістю таких зобов’язань є чисті (фактичні) надходження емітентові від емісії облігацій. Витрати, пов’язані з емісією, тільки зменшують такі фактичні надходження.
п.31 П(С)БО 13 щодо оцінки фінансових зобов’язань на кожну наступну після визнання дату балансу за амортизованою собівартістю передбачають також розподіл витрат, пов’язаних з емісією облігацій, протягом усього терміну їхнього обертання (терміну існування фінансових зобов’язань).
Витрати, пов’язані з емісією облігацій, повинні розглядатися емітентом як утворення дисконту (знижки), у зв’язку з чим при випуску середньо - і довгострокових облігацій вони можуть відбиватися по дебету субрахунку 523 «Дисконт по випущених облігаціях» з наступним поетапним списанням у рамках амортизації фінансового зобов’язання в дебет субрахунку 952 «Інші фінансові витрати». Використання субрахунку 523 «Дисконт по випущених облігаціях» для акумулювання на ньому витрат по емісії не зовсім відповідає класичним поняттям «дисконту» як планової знижки з номіналу облігацій при їхньому первинному продажі, що (знижка) і складає весь доход інвестора (покупця облігації) при подальшому погашенні емітентом паперів за номіналом. Тому є можливе відображення витрат по емісії облігацій на спеціально відкритому для цього субрахунку 524 «Витрати на емісію облігацій».
Для правильного відображення в бухгалтерському обліку фінансових зобов’язань по облігаціях, що випускаються, емітент повинен виходити з терміну їхнього обертання.
Якщо облігації, що випускаються, будуть погашені протягом 12 місяців з дати балансу, то відповідні фінансові зобов’язання повинні розглядатися емітентом як поточні і знайти відображення в розділі IV пасиву Балансу. Якщо ж термін погашення облігацій перевищує 1 рік, то зобов’язання по них є довгостроковими і відбиваються у розділі III пасиву Балансу.
Для емітента витрати на випуск і розміщення облігацій зменшують фактичну вартість їхнього продажу, тому з метою бухгалтерського обліку вони повинні розглядатися як дисконт, що підлягає амортизації. Метод амортизації у П(С)БО 13 не визначений, тому цілком можливо використання найпростішого методу — методу рівномірної амортизації (списання суми дисконту на витрати підприємства). При цьому сума дисконту розділяється на кількість звітних періодів (кварталів) обороту облігацій, і в такий спосіб визначається сума амортизації дисконту.
Простота методу рівномірної амортизації не применшує його недоліки. Тому виправданим буде використання методу ефективної ставки відсотка, що запропонований Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затвердженим наказом Мінфіну України від 26.04.2000р. №91, зі змінами і доповненнями. На відміну від методу рівномірної амортизації, метод ефективної ставки відсотка дозволяє найбільш точно, з урахуванням тимчасового фактора розподілити відповідні суми доходів або витрат протягом усього періоду до погашення облігацій (табл. 2.23).
Таблиця 2.23 — Облік операцій з довгостроковими облігаціями
| Господарські операції | Дебет | Кредит |
| Облік операцій з довгостроковими облігаціями, випущеними з премією | ||
| Одержані кошти на поточний рахунок від реалізації облігацій | ||
| а) за номінальною вартістю | ||
| б) на суму премії | ||
| Нараховані відсотки по облігаціях, які випущені з премією | ||
| Одночасно на суму премії по облігаціях нараховані відсотки | ||
| Сплачені відсотки по облігаціях | ||
| Облік операцій з довгостроковими облігаціями, які випущені з дисконтом | ||
| Одержані кошти на поточний рахунок від реалізації облігацій, випущених з дисконтом | ||
| Одержаний дисконт від випущених облігацій | ||
| Нараховані відсотки по облігаціях, випущених з дисконтом | ||
| Сплачені відсотки по облігаціях | ||
| Нарахована сума амортизації дисконту |
Запитання для контролю засвоєння знань
1. Хто є орендодавцем цілісного майнового комплексу (ЦМК)?
2. Хто може бути орендарями ЦМК?
3. Як у бухгалтерському обліку орендаря відображається викуп оборотних матеріальних активів при оренді ЦМК?
4. Як у бухгалтерському обліку орендодавця відображається викуп оборотних матеріальних активів при оренді ЦМК?
5. Як у бухгалтерському обліку відображається оренда коштів і цінних паперів при оренді ЦМК?
6. Як у бухгалтерському обліку відображається передача об’єктів основних засобів при оренді ЦМК у орендаря?
7. Як у бухгалтерському обліку відображається передача об’єктів основних засобів при оренді ЦМК у орендодавців?
8. Які особливості обліку операційної оренди в орендаря та орендодавця?
9. Як у бухгалтерському обліку орендаря та орендодавця відображається фінансова оренда?
10. Як у бухгалтерському обліку відображаються довгострокові зобов’язання по облігаціях?