Загальні принципи визначення витрати та їх класифікація

Відповідно до П(С)БО 16 "Витрати" [7] під витратами розуміють зменшення економічних вигод внаслідок вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу в наслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

На основі згаданого вище стандарту, можна скласти схему визначення та виникнення витрат згідно принципів, наведених у стандарті (рис. 1.1.). П(С)БО 16 "Витрати" дає нам чітке уявлення про те що не завжди зменшення власного капіталу є витратами [12]/ Згідно даної схеми, витрати лише тоді визначаються, коли вони зменшують власний капітал через зменшення суми активів або збільшення суми зобов'язань.

Наприклад, до витрат, які виникають у зв’язку з зменшенням активів, належать: списання матеріалів у виробництво, для ремонту обладнання, на адміністративні цілі; нарахування зносу (амортизація); списання основних засобів, що стали не придатними і не використовуються, нематеріальних активів, МШП та інших необоротних активів; витрати від знецінення запаси; благодійні внески; визнані економічні санкції: штрафи, пені, неустойки в сплачення; інші витрати, пов'язані із зменшенням активів.

У свою чергу, витрати, що збільшують зобов'язання є нарахування: заробітної плати; податків, зборів, обов'язкових платежів; відрахування на обов'язкове і добровільне страхування; транспортні витрати; оренди, комунальних послуг витрати зв'язку, послуг з реклами; інші нарахування витрат, пов'язані із збільшенням зобов'язань.

У результаті таких витрат збільшується, як вже згадувалося, власний капітал підприємства.

Рис.1.1 Принципи визнання або невизнання витрат

Ефективність управління підприємством визначається побудовою ефективної системи управління витратами та доходами.

Метою фінансового обліку собівартості продукції є своєчасне, повне і достовірне визначення фактичних витрат, пов'язаних з виробництвом продукції, обчислення фактичної собівартості окремих видів і всієї про­дукції, калькулювання собівартості продукції та визначення цін, розра­хунок прибутку та визначення рівня рентабельності, а також контроль за використанням матеріальних, трудових і грошових ресурсів.

Дані обліку витрат використовуються для оцінки та аналізу вико­нання планових показників, визначення результатів діяльності струк­турних підрозділів і підприємства в цілому, розрахунку ефективності організаційно-технічних заходів, спрямованих на розвиток та удоскона­лення виробництва, для планово-економічних та аналітичних розрахунків.

В обліку має бути забезпечене повне зіставлення планових та звіт­них даних щодо складу та класифікації витрат, об'єктів і одиниць каль­кулювання, методів розподілу витрат між виробництвами та окремими видами продукції.

Згідно з Типовим положенням з планування, обліку і калькулю­вання собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затвердже­ного постановою Кабінету Міністрів України від 26.04.96 р. № 473 (далі Типове положення), Методичними рекомендаціями з формування собі­вартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затвердженими Наказом Державного комітету промислової політики України № 373 від 09.07.2007 р. (далі Методичні рекомендації) та П(С)БО 16 «Витрати» витрати класифікуються за ознаками, наведеними в табл. 1.1 [24].

За центрами відповідальності (місцем виникнення витрат) витрати на виробництво групуються за виробництвами, цехами, дільницями, тех­нологічними переділами, службами та іншими адміністративно відокрем­леними структурними виробничими підрозділами. Наприклад, на підприємствах хлібопекарної промисловості окремо ведеться облік витрат по хлі­бобулочному цеху, кондитерському цеху, а також облік загальновиробничих витрат, адміністративних витрат та витрат збутової діяльності.

Таблиця 1.1

Класифікація витрат

Ознаки	Витрати
Методичні рекомендації	Типове положення	П(С)БО 16 «Витрати»
За центрами відпові­дальності (місцем виникнення витрат)	Витрати виробницт­ва, цеху, дільниці, технологічного пе­реділу, служби	Витрати виробницт­ва, цеху, дільниці, служби
За видами продукції (робіт, послуг)	Витрати на вироби, типові представники виробів, групи одно­рідних виробів, одно­разові замовлення, напівфабрикати, ва­лову, товарну, реалі­зовану продукцію	Витрати на вироби, типові представники виробів, групи одно­рідних виробів, одно­разові замовлення, напівфабрикати, то­варну, реалізовану продукцію
За єдністю складу (од­норідністю) витрат	Одноелементні, комплексні
За видами витрат	Витрати за економіч­ними елементами, витрати за статтями калькуляції	Витрати за економіч­ними елементами, витрати за статтями калькуляції	Витрати за економіч­ними елементами
За способами перене­сення вартості на продукцію	Витрати прямі, неп­рямі	Витрати прямі, неп­рямі	Витрати прямі, неп­рямі
За ступенем впливу обсягу виробництва на рівень витрат	Витрати змінні, пос­тійні	Витрати умовно-змін­ні, умовно-постійні	Витрати змінні, пос­тійні
За календарними пе­ріодами	Витрати поточні, дов­гострокові, одноразові	Витрати поточні, од­норазові
За доцільністю вит­рачання	Продуктивні, непро­дуктивні
За визначенням від­ношення до собівар­тості продукції	Витрати на продук­цію, витрати періоду
За видами діяльності			Витрати звичайної та надзвичайної ді­яльності

Залежно від характеру та призначення виконуваних процесів ви­робництво поділяється на основне, допоміжне (підсобне) і непромислове господарство.

Під основним виробництвом розуміють виробничий процес, що здійснюється в основних цехах підприємства, який полягає в первинній обробці сировини, а також у перетворенні сировини в напівфабрикати та готову продукцію.

Допоміжне (підсобне) виробництво призначене для обслуговуван­ня цехів основного виробництва: виконання робіт з ремонту основних засобів, забезпечення інструментом та запасними частинами для ремон­ту устаткування, різними видами енергії (парою, холодом), тарою, тран­спортними та іншими послугами. До нього належать ремонтні цехи, експериментальні, енергетичні, паросилове господарство, компресорні, тарні, транспортні та інші підрозділи.

До непромислового господарства належать не заводський транс­порт, житлово-комунальне господарство та культурно-побутові заклади, підсобні сільськогосподарські підприємства та інші структурні підроз­діли, які не беруть участь у виробництві товарної продукції.

Продукцію та послуги непромислових господарств у реалізовану продукцію не враховують, і витрати на них планують та обчислюють окремо від витрат виробничої діяльності підприємства.

За видами продукції (робіт, послуг) усі витрати на виробництво включаються до собівартості окремих видів продукції та окремих виро­бів, виготовлених за індивідуальними замовленнями, груп однорідних виробів, типових наборів виробів, напівфабрикатів тощо. Так, на підпри­ємствах молочної промисловості виділяють такі групи однорідної про­дукції: продукція з незбираного молока; масло тваринне; сир твердий; сир м'який; кисломолочна продукція; продукція з знежиреного молока тощо. До продукції із незбираного молока належать: молоко 2,5%-ї жирності; молоко 3,2%-ї жирності; сметана 15%-ї жирності; сметана 20%-ї жирності тощо. Планування та облік здійснюються за групами однорідної продукції та за окремими її видами.

За єдністю складу витрати поділяються на одноелементні та комп­лексні. Одноелементні — складаються з одного елементу витрат, комп­лексні — з кількох економічних елементів. Прикладами одноелементних витрат можуть бути витрати на оплату праці, відрахування на соціальне страхування, витрати сировини та матеріалів тощо. Загальновиробничі, адміністративні та витрати на збут є типовими представниками комплекс­них витрат. їх планування ведуть за статтями кошторисів витрат, а облік — за економічними елементами та статтями витрат.

За видами витрати класифікуються за економічними елементами та за статтями калькуляції.

Елемент витрат — сукупність економічно однорідних витрат у грошовому виразі. Це групування дає змогу відповісти на запитання, що витрачено на певний об'єкт калькулювання. Склад елементів витрат визначається Типовим положенням, Методичними рекомендаціями та П(С)БО 16 «Витрати», згідно з якими витрати операційної діяльності групуються за такими економічними елементами: матеріальні витрати; витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; амортизація; інші операційні витрати.

Це групування є єдиним для всіх галузей промисловості (рис. 1.2).

Групування витрат за економічними елементами
		Матеріальні витрати: — сировина та матеріали; — комплектуючі вироби та напівфабрикати; — роботи та послуги виробничого характеру; — природна сировина (геологорозвідка, мінеральна сировина); — паливо й енергія; — тара; — зворотні відходи
		Витрати на оплату праці: — основна заробітна плата; — додаткова заробітна плата; — інші заохочувальні та компенсаційні виплати
		Відрахування на соціальні заходи: — збір на обов'язкове державне пенсійне страхування; — збір до фонду соціального страхування, включаючи відрахування на обов'язкове медичне страхування; — збір на обов'язкове соціальне страхування на випадок безробіття
		Амортизація (накопичений знос) основних засобів та нематеріальних активів якій підлягають: — придбані основні засоби та нематеріальні активи для власного виробничого використання, у тому числі витрати на придбання племінних тварин і придбання, закладку та вирощування багаторічних насаджень до початку плодоношення; — самостійне виготовлення основних засобів для власних виробничих потреб; — проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів покращання основних засобів
		Інші витрати: — витрати, пов'язані з управлінням виробництвом; — витрати на перевезення працівників до місця роботи й назад; — витрати, пов'язані з виконанням робіт вахтовим методом; — платежі з обов'язкового страхування майна; — витрати на сплату відсотків із фінансових кредитів; — витрати, пов'язані з оплатою послуг комерційних банків; — витрати на виготовлення та придбання бланків цінних паперів; — витрати на реалізацію продукції; — податки, збори та інші обов'язкові платежі — інші витрати (витрати на оприлюднення річного звіту, збитки внаслідок випущеного браку тощо)

Рис. 1.2 Групування витрат операційної діяльності за економічними елементами

Однак, групування витрат за економічними елементами не харак­теризує цільовий напрямок витрат. Цьому слугує класифікація витрат за калькуляційними статтями, яка дає можливість визначити призна­чення витрат, місце їх виникнення, встановити роль витрат і організу­вати контроль за процесом їх формування, виявити якісні показники господарської діяльності як підприємства в цілому, так і його струк­турних підрозділів, встановити напрями дії щодо зниження витрат. На підставі такої класифікації будується синтетичний і аналітичний облік витрат на виробництво, складаються планові, нормативні та звітні каль­куляції собівартості продукції та кошториси витрат невиробничих під­розділів підприємства.

Основою групування за статтями витрат є їхня функціональна роль у процесі виробництва та характер зв'язку з продукцією, що виробля­ється. Класифікація витрат за калькуляційними статтями дає можливість відповісти на питання: на які цілі використані ресурси підприємства.

Типовий склад статей витрат визначений Типовим положенням та Методичними рекомендаціями з формування собівартості продукції (ро­біт, послуг) у промисловості.

Витрати, пов'язані з виробництвом продукції, групуються за таки­ми статтями калькуляції:

· сировина та матеріали;

· купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, роботи та послуги виробничого характеру сторонніх підприємств і організацій;

· паливо та енергія на технологічні цілі;

· зворотні відходи (вираховуються);

· основна заробітна плата виробничих робітників;

· додаткова заробітна плата виробничих робітників;

· відрахування на соціальне страхування виробничих робітників;

· витрати на утримання та експлуатацію устаткування;

· загальновиробничі витрати;

· втрати від браку;

· інші виробничі витрати;

· попутна продукція (вираховується).

До наведеної вище типової номенклатури статей калькуляції під­приємства можуть вносити зміни з урахуванням особливостей техніки, технології та організації виробництва відповідної галузі та питомої ваги окремих видів витрат у собівартості продукції, а також об'єднувати кіль­ка типових статей калькуляції в одну або виділяти з однієї типової статті кілька статей калькуляції.

Зокрема, для м'ясної, пивоварної галузей промисловості цей пере­лік статей калькуляції доповнюється статтями «Напівфабрикати влас­ного виробництва», для нафтохімічної, деревообробної, хлібопекарської галузей промисловості із наведеного вище переліку статей калькуляції виключається стаття «Попутна продукція».

Обліковою політикою підприємства затверджуються статті витрат та перелік витрат, що включаються до кожної статті.

За способами перенесення вартості на продукцію витрати поділяються на прямі та непрямі.

Прямі — це витрати, які можуть бути віднесені безпосередньо до певного об'єкта витрат економічно можливим шляхом. Наприклад, об'єктом обліку витрат є виготовлення 10 тортів «Золотий ключик» до свята сту­дентів. Витрати борошна, цукру, шоколаду, заробітна плата робітників і нарахування на соціальне страхування на заробітну плату робітників будуть прямими витратами.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; загальновиробничі витрати.

Непрямі витрати — це витрати, що не можуть бути віднесені без­посередньо до певного об'єкта витрат економічно можливим шляхом. До непрямих витрат належать витрати, пов'язані з виробництвом кіль­кох видів продукції, що включаються до виробничої собівартості за допо­могою спеціальних методів.

Виробничі накладні витрати, а саме, витрати на утримання і експ­луатацію устаткування та загальновиробничі витрати складають комп­лексні статті витрат і є непрямими відносно об'єктів калькулювання. Наприклад, при виготовленні 10 тортів «Золотий ключик» нарахована амортиза­ція виробничого обладнання, нарахована амортизація будівлі цеху є непрямими витратами і розподіляться між виробами відповідно до обра­ної бази розподілу.

Але слід мати на увазі, що за умови одно продуктового виробництва загальновиробничі витрати можуть бути прямими.

Класифікація витрат на прямі та непрямі використовується при калькулюванні собівартості за видами продукції.

За ступенем впливу обсягу виробництва на рівень витрат витрати поділяються на змінні та постійні.

До змінних витрат належать витрати, абсолютна величина яких перебуває в прямій залежності від обсягів виробництва продукції.

До змінних витрат належать витрати на сировину та матеріали, купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, технологічне паливо й енергію, витрати на оплату праці працівників, зайнятих у виробництві продукції, відрахування на соціальні заходи тощо. Змінні витрати на одиницю продукції є величина постійна.

Постійні — це витрати, абсолютна величина яких не залежить від обсягів випуску продукції. До постійних належать витрати, пов'язані з обслуговуванням та управлінням виробничою діяльністю цехів, а також витрати на забезпечення господарських потреб виробництва. На одиницю продукції постійні витрати змінюються зі зміною обсягів виробництва. У Методичних рекомендаціях та П(С)БО 16 «Витрати» застосову­ється термінологія «змінні» та «постійні» витрати, а у Типовому поло­женні «умовно-змінні» та «умовно-постійні» витрати, що є виправданим і доцільним в умовах ринкової економіки.

За календарними періодами витрати поділяються на поточні, дов­гострокові та одноразові.

Поточними є витрати, періодичність яких менша, ніж один мі­сяць. На підприємствах харчової промисловості процес виробництва та збуту є безперервним, а тому до поточних витрат належать витрати си­ровини та матеріалів, витрати на оплату праці та відрахування на соці­альне страхування тощо.

Довгострокові витрати — це витрати, пов'язані з виконанням дов­гострокового договору (контракту), тобто контракту, який не планується завершити раніше, ніж через 9 місяців із моменту здійснення перших витрат або отримання авансу (передоплати).

Одноразові, або однократні витрати, або витрати, що здійснюються один раз (з періодичністю більше, ніж місяць) і спрямовуються на забез­печення процесу виробництва протягом тривалого часу. Наприклад, витрати, пов'язані з підготовкою та освоєнням виробництва, є одноразо­вими. Вони накопичуються на окремому синтетичному рахунку, а потім поступово списуються на витрати виробництва.

За доцільністю витрачання витрати поділяються на продуктивні та непродуктивні.

Продуктивні витрати передбачені технологією та організацією виробництва. Ці витрати формують виробничу собівартість продукції.

Непродуктивні витрати — необов'язкові, що виникають у резуль­таті певних недоліків організації виробництва, порушення технології тощо. Непродуктивні витрати втілюються в собівартості браку та понаднор­мативних витратах, що відносяться на собівартість реалізованої продукції.

За визначенням відношення до формування виробничої собівартості продукції витрати поділяють на витрати на продукцію та витрати періоду.

Витрати на продукцію — це витрати, пов'язані з виробництвом. У виробничій сфері до таких витрат належать усі витрати (матеріали, зарплата, амортизація верстатів тощо), пов'язані з функцією вироб­ництва продукції.

Витрати на виробництво продукції утворюють виробничу собівар­тість продукції.

Витрати періоду — це витрати, що не включаються до виробничої собівартості та розглядаються як витрати того періоду, в якому вони були здійснені. На виробничих підприємствах витратами періоду є адмі­ністративні витрати, витрати збутової діяльності, інші операційні вит­рати, що списуються на рахунок фінансових результатів, а також нероз­поділені загальновиробничі витрати та понаднормативні витрати, що списуються на собівартість реалізованої продукції.

Залежно від видів діяльності всі витрати можна розподілити на дві великі групи: витрати, що виникають в процесі звичайної діяль­ності, та витрати, що виникають в процесі надзвичайної діяльності. У свою чергу витрати, що виникають в процесі звичайної діяльності, мож­на розподілити на витрати від операційної (основної та іншої), інвести­ційної, фінансової діяльності.

Звичайна діяльність — це будь-яка основна діяльність підпри­ємства, а також операції, що її забезпечують або виникають внаслідок її проведення. Стосовно промислового підприємства звичайною слід вважа­ти діяльність, пов'язану з виробництвом продукції (виконанням робіт, наданням послуг), при здійсненні якої в підприємства виникають опе­раційні витрати. До операційних витрат, пов'язаних із здійсненням звичайної діяльності, П(С)БО 16 «Витрати» відносить також фінансові втрати, втрати від участі в капіталі (інвестиційні витрати) та інші витра­ти звичайної діяльності.

Під надзвичайною діяльністю сприймається подія або операція, яка відрізняється від звичайної діяльності підприємства, та не очіку­ється, що вона повторюватиметься періодично або в кожному наступному звітному періоді. Розподіл витрат на витрати звичайної та надзвичайної діяльності показано на рис. 1.3.

Витрати операційної діяльності — витрати основної діяльності підприємства, що не належать до витрат, пов'язаних з інвестиційною чи фінансовою діяльністю підприємства.

Витрати основної діяльності — витрати, пов'язані з виробництвом та реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), що є головною метою діяльності підприємства.

Витрати інвестиційної діяльності — це витрати, пов'язані з прид­банням та реалізацією тих необоротних активів і фінансових інвестицій, що не є складовою частиною еквівалентів грошових коштів підпри­ємства.

Витрати фінансової діяльності — витрати, що приводять до зміни величини і складу власного та позикового капіталу підприємства.

Рис. 1.3 Схема класифікації витрат за видами діяльності.

Фінансовий облік описує події, що вже відбулися, його завданням є відображення минулих витрат та формування фактичної собівартості продукції.

Для прийняття управлінських рішень використовується історична інформація, але основним завданням управлінського обліку є прогнозу­вання наслідків майбутніх операцій. Система управлінського обліку акумулює та систематизує інформацію минулих і майбутніх подій про витрати за видами діяльності і центрами відповідальності. Управлінські рішення приймаються на рівні одного виробу, партій виробів, окремого виробничого процесу тощо. Інформація управлінського обліку є більш деталізованою. Отже, необхідна додаткова інформація про витрати, а відповідно, і поглиблена класифікація витрат.

У сучасній економічній літературі більшість вітчизняних і зару­біжних учених (С.Ф. Голов, К. Друрі) виділяють такі напрями класифі­кації витрат: оцінки запасів та визначення фінансових результатів; прий­няття рішень і планування; контроль виконання. Перелік витрат за зазначеними напрямками наведено на рис.1.4.

Класифікація витрат
Напрям
		Оцінка запасів та визначення фінансових результатів: — вичерпані та невичерпані витрати; — собівартість продукції та витрати періоду витрати; — прямі та непрямі витрати; — основні та накладні витрати.
		Прийняття рішень: — релевантні та нерелевантні витрати; — постійні та змінні витрати; — маржинальні та середні витрати; — дійсні та можливі витрати.
		Контроль виконання: контрольовані та неконтрольовані витрати

Рис.1.4 Управління витратами

Вичерпані та невичерпані витрати. Вичерпані (спожиті) витрати – це збільшення зобов’язань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу звітного періоду. Вичерпані витрати одночасно відображаються в балансі та звіті про фінансові результати.

Невичерпані (неспожиті) витрати — це збільшення зобов'язань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу або іншої вигоди в майбутньому. Невичерпані витрати відобра­жаються тільки у балансі підприємства. Вичерпані витрати також відображаються у складі дебіторської заборгованості підприємства або втілюються у грошові кошти, що надійшли від операційної, фінансової, інвестиційної або надзвичайної діяльності підприємства. Невичерпані витрати відображаються у складі необоротних активів, запасів і витрат майбутніх періодів підприємства.

Витрати основні та накладні. Основні витрати — це сукупність прямих витрат на виробництво продукції. Основні, та виробничі накладні витрати формують виробничу собівартість продукції, п. 11 П(С)БО 16 «Витрати», що показано на рис. 1.5 [24].

Рис.1.5 Формування виробничої собівартості продукції

Вони поділяються на виробничі та невиробничі. Витрати, які не можуть бути віднесені безпосередньо до певного об'єкта витрат еконо­мічно можливим шляхом називаються накладними.

Накладні виробничі витрати, пов'язані безпосередньо з процесом виробництва, обліковуються на рахунку № 91 «Загальновиробничі вит­рати» і розподіляються на рахунок № 23 «Виробництво» та в частині нерозподілених постійних загальновиробничих витрат на рахунок № 90 «Собівартість реалізації».