Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги
Визначення та види дебіторської заборгованості
Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про дебіторську заборгованість та її розкриття у фінансових звітах визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість". Норми цього П(С)БО застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форми власності (крім бюджетних установ).
Згідно з П(С)БО 10 дебітори це юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів. Відповідно дебіторська заборгованість це сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату.
За терміном погашення розрізняють довгострокову та поточну дебіторську заборгованість.
Поточна дебіторська заборгованість це сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу.
Довгострокова дебіторська заборгованість це сума Дебіторської заборгованості, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу.
Дебіторська заборгованість буває забезпечена (векселями) та незабезпечена.
Дебіторська заборгованість поділяється на:
· безнадійну;
· сумнівну;
· дійсну.
Визначення цих видів дебіторської заборгованості буде надане нижче. Залежно від виникнення дебіторська заборгованість поділяється на:
· дебіторську заборгованість за роботи, товари, послуги;
· векселі отримані;
· дебіторську заборгованість за розрахунками;
· іншу поточну дебіторську заборгованість.
Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги
Дебіторська заборгованість за товари, роботи та послуги виникає, коли підприємство реалізує товари в кредит, тобто з відстроченням платежу.
Для бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості використовується рахунок 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками", який має два субрахунки:
361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями";
362 "Розрахунки з іноземними покупцями".
За дебетом рахунка 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" відображається вартість реалізованої продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг, яка включає податок на додану вартість, акцизи та інші податки, збори (обов'язкові платежі), що підлягають перерахуванню до бюджетів та позабюджетних фондів і включені у вартість реалізації.
Поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг.
Продаж товарів, робіт або послуг відображається записом:
Дебет 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками"
Кредит 70 "Доходи від реалізації"
На суму ПДВ:
Дебет 70 "Доходи від реалізації"
Кредит 641 "Розрахунки за податками"
(аналітичний рахунок "Розрахунки за податком на додану вартість")
Одночасно відображається собівартість реалізованих товарів, робіт або послуг:
Дебет 90 "Собівартість реалізації"
Кредит 26 "Готова продукція"
Кредит 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва"
Кредит 28 "Товари"
За кредитом рахунка 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" відображається погашення дебіторської заборгованості.
Якщо дебіторська заборгованість погашається грошовими коштами, які надійшли на рахунки підприємства в банківських установах або в касу, складається запис:
Дебет 30 "Каса"
Дебет 31 "Рахунки в банках"
Кредит 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками"
Погашення дебіторської заборгованості взаємозарахуванням відображається таким записом:
Дебет 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" або
Дебет 68 "Розрахунки за іншими операціями"
Кредит 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" тощо.
При реалізації товарів у кредит підприємство має ризик непогашення всієї дебіторської заборгованості. Тому на підприємстві завжди є дебіторська заборгованість, щодо повернення якої є сумніви.
Сумнівний борг це поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, послуги, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.
Сумнівні борги завищують реальний результат від реалізації, тому, згідно з принципом обачності, підприємство повинне визнати можливі втрати від неповернення частини боргів покупцями у момент визнання доходу від реалізації, а не в тому періоді, коли покупці не змогли оплатити товар.
Величину цих втрат можливо визначити на основі аналізу даних підприємства за попередні роки про фактичні втрати від неповернення дебіторської заборгованості. З іншого боку, сума дебіторської заборгованості не є реальною, доки вона не скоригована на величину сумнівних боргів.
Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості це сума поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги з вирахуванням резерву сумнівних боргів. За чистою реалізаційною вартістю поточна дебіторська заборгованість включається до підсумку Балансу.
Визначення чистої реалізаційної вартості дебіторської заборгованості здійснюється шляхом нарахування резерву сумнівних боргів.
П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість" передбачає два методи нарахування резерву сумнівних боргів:
· виходячи з платоспроможності окремих дебіторів;
· на основі класифікації дебіторської заборгованості.
Використання першого методу передбачає аналіз платоспроможності кожного дебітора.
При використанні методу класифікації (періодизації) дебіторська заборгованість групується за строками її непогашення. Якщо покупець прострочив строк оплати, то є ймовірність того, що заборгованість може бути не погашена. Чим більший строк несплати, тим більша вірогідність несплати. Для кожної групи встановлюється прогнозний коефіцієнт сумнівності.
Коефіцієнт сумнівності це відсоток сумнівних боргів від загальної суми дебіторської заборгованості встановленої групи. Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги за попередні періоди. Як правило, коефіцієнт сумнівності зростає зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості.
Наприклад, для дебіторської заборгованості зі строком прострочення платежу від 1 до ЗО днів (табл. 4.5) коефіцієнт сумнівності 4 %, а для дебіторської заборгованості зі строком прострочення від ЗО до 60 днів коефіцієнт сумнівності становить уже 10 %.
Це означає, що чим "старша" дебіторська заборгованість, тим більша вірогідність її непогашення і тим більшу суму резерву сумнівних боргів треба нарахувати.
Величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи та коефіцієнта сумнівності відповідної групи. У наведеному вище прикладі для дебіторської заборгованості зі строком прострочення платежу 1 ЗО днів резерв сумнівних боргів становитиме 72 грн. (1 800 х 0,04).
Приклад 4.10. Станом на 31.12.2000 р. підприємство "Титан" має дебіторську заборгованість у сумі 16 300 грн. Необхідно розрахувати резерв сумнівних боргів шляхом групування дебіторської заборгованості за строками її непогашенім.
Таблиця 4.5
Групування дебіторської заборгованості за строками її непогашення (грн.)
| Покупець | Строки прострочення платежу (дні) | Усього | ||||
| 1-ЗО | 31-60 | 61-90 | більше 90 | |||
| А | 1 000 | 1 000 | ||||
| В | 1 200 | 1 200 | ||||
| С | ||||||
| Інші | 1 500 | 11 100 | ||||
| Разом | 1 800 | 1 500 | ||||
| Коефіцієнт сумнівності, виходячи з минулого досвіду | 2% | 4% | 10% | 20% | 40% | |
| Сума резерву сумнівних боргів | 1 532 |
Загальна сума резерву сумнівних боргів визначається як загальна сума всіх розрахованих сум для різних груп дебіторської заборгованості. У наведеному вище прикладі необхідно нарахувати резерв у розмірі 1 532 грн.
Для нарахування резерву сумнівних боргів використовується рахунок 38 "Резерв сумнівних боргів". Цей рахунок є контррахунком до рахунка 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками".
За кредитом рахунка 38 "Резерв сумнівних боргів" відображається створення резерву, за дебетом списання сумнівної заборгованості та безнадійних боргів. Аналітичний облік на рахунку 38 "Резерв сумнівних боргів" ведеться в розрізі боржників чи за строками непогашення дебіторської заборгованості.
Нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у складі інших операційних витрат у кінці звітного періоду наступним записом (на основі даних прикладу 4.10), грн.:
Дебет 944 "Сумнівні та безнадійні борги" 1 532
Кредит 38 "Резерв сумнівних боргів" 1 532
Для визначення чистої реалізаційної вартості дебіторської заборгованості в Балансі необхідно сальдо рахунка 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" зменшити на сальдо рахунка 38 "Резерв сумнівних боргів".
Проілюструємо це, використовуючи дані прикладу 4.10:
| БАЛАНС на 31.12.2000 р. | ||
| Стаття | Код рядка | Сума, грн. |
| Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги: | ||
| чиста реалізаційна вартість | ||
| первісна вартість | ||
| резерв сумнівних боргів |
При визнанні дебіторської заборгованості безнадійною, тобто дебіторською заборгованістю, щодо якої існує впевненість щодо її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності, вона буде списана за рахунок резерву.
Приклад 4.11. У липні 2001 року підприємство "Титан" отримало інформацію про банкрутство підприємства Д. Сума дебіторської заборгованості підприємства Д становить 800 грн.
Списання безнадійної дебіторської заборгованості в бухгалтерському обліку буде відображене наступним записом, грн.:
Дебет 38 "Резерв сумнівних боргів" 800
Кредит 36 ''Розрахунки з покупцями та замовниками" 800
Треба зазначити, що цей запис не торкається Звіту про фінансові результати, тому що витрати, понесені у зв'язку з неповерненням боргу, підприємство визнало в тому ж звітному періоді, що й дохід від реалізації, пов'язаний з виникненням цієї дебіторської заборгованості. У цьому полягає принцип нарахування та відповідності доходів і витрат. За цим принципом для визначення фінансового результату звітного періоду слід зіставити доходи звітного періоду з витратами, які були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в обліку і звітності у момент їх виникнення, незалежно від часу надходження і сплати грошей.
Наведений запис не змінив також чисту вартість реалізації дебіторської заборгованості: (грн.)
| Стаття | До списання безнадійного боргу | Після списання безнадійного боргу |
| Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги: | ||
| - чиста реалізаційна вартість | ||
| - первісна вартість | ||
| - резерв сумнівних боргів | 1 532 |
Фактична сума списаних безнадійних боргів рідко збігається з розрахунковим резервом сумнівних боргів. Якщо сума безнадійних боргів, які списуються, менше від суми нарахованого резерву, рахунок 38 "Резерв сумнівних боргів" буде мати кредитове сальдо на кінець звітного періоду. Якщо суми безнадійних боргів у поточному періоді більші, ніж нарахований резерв, то частина безнадійного боргу, яка перевищує нарахований резерв безнадійних боргів, списується за рахунок витрат поточного періоду (дебет субрахунка 944 "Сумнівні та безнадійні борги").
Сума списаної безнадійної дебіторської заборгованості облічується на забалансовому субрахунку 071 "Списана дебіторська заборгованість" протягом не менше трьох років з дати списання для спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового становища боржника. Дебіторська заборгованість остаточно списується з субрахунка 071 "Списана дебіторська заборгованість" після надходження суми в порядку відшкодування або у зв'язку із закінченням строку обліку такої заборгованості.
Приклад 4.12. У листопаді 2001 року компанія Д сповістила підприємство "Титан", що може сплатити частину боргу, який підприємство вже визнало як безнадійний, у сумі 200 грн. У бухгалтерському обліку підприємства будуть зроблені наступні записи:
1) відновлення в обліку дебіторської заборгованості, яка буде погашена, грн.:
Дебет 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" 200
Кредит 716 "Відшкодування раніше списаних активів" 200
Одночасно дебіторська заборгованість у сумі 200 грн. списується з позабалансового субрахунка 071 "Списана дебіторська заборгованість";
2) погашення відновленої дебіторської заборгованості грошовими коштами, грн.:
Дебет 31 "Рахунки в банках" 200
Кредит 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" 200
Поточна дебіторська заборгованість, яка не пов'язана з реалізацією продукції, товарів, робіт, послуг, що визнана безнадійною, списується з балансу з відображенням втрат у складі інших операційних витрат.
Списання такої безнадійної дебіторської заборгованості відображається записом:
Дебет 944 "Сумнівні та безнадійні борги"
Кредит 37 "Розрахунки з різними дебіторами"
Облік векселів отриманих
Векселі отримані це заборгованість за розрахунками з покупцями, замовниками та іншими дебіторами по відвантаженій продукції (товарах), виконаних'роботах і наданих послугах, які забезпечені одержаними векселями.
Вексель — це цінний папір, який засвідчує безумовне грошове зобов'язання особи, що видала вексель (векселедавця) сплатити певну суму по настанні установленого терміну на користь власника векселя (векселеутримувача).
Застосовуються два види векселів: прості та переказні.
Простий вексель виписується позичальником (векселедавцем) і містить нічим не обумовлене зобов'язання сплатити певну суму грошей кредитору (векселеутримувачу).
Переказний вексель (тратта) виписується кредитором (векселедавцем) і містить нічим не обумовлену пропозицію позичальникові сплатити певну суму грошей третій особі.
Для обліку векселів одержаних використовуються:
Субрахунок 162 "Довгострокові векселі одержані"
Рахунок 34 "Короткострокові векселі одержані"
На субрахунку 162 "Довгострокові векселі одержані" ведеться облік векселів, одержаних у забезпечення довгострокової дебіторської заборгованості.
На рахунку 34 "Короткострокові векселі одержані" ведеться облік заборгованості покупців, замовників та інших дебіторів за відвантажену продукцію (товари), виконані роботи, надані послуги та за іншими операціями, яка забезпечена векселями.
Рахунок 34 "Короткострокові векселі одержані" має наступні субрахунки:
341 "Короткострокові векселі, одержані в національній валюті"
342 "Короткострокові векселі, одержані в іноземній валюті"
За дебетом рахунка 34 "Короткострокові векселі одержані" відображається отримання векселя за продані товари (роботи, послуги) та за іншими операціями, за кредитом отримання коштів у погашення векселів, погашення отриманим векселем кредиторської заборгованості, продаж векселя третій стороні тощо.
Аналітичний облік на субрахунку 162 та рахунку 34 ведеться за кожним одержаним векселем.
При реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на суму, забезпечену векселями, у бухгалтерському обліку робиться запис:
Дебет 34 "Короткострокові векселі одержані"
Кредит 70 "Доходи від реалізації" з одночасним списанням собівартості реалізованих товарів, робіт та послуг.
Якщо підприємство відображає реалізацію продукції, робіт та послуг в обліку в міру пред'явлення розрахункових документів покупцям (замовникам), то при одержанні векселів необхідно зробити запис:
Дебет 34 "Короткострокові векселі одержані"
Кредит 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками"
Аналогічно в бухгалтерському обліку відображаються операції, пов'язані з одержанням векселів у забезпечення інших видів дебіторської заборгованості.
Наприклад, забезпечення дебіторської заборгованості за здані в оренду приміщення векселем відображаються записом:
Дебет 34 "Короткострокові векселі одержані"
Кредит 37 "Розрахунки з різними дебіторами"
При погашенні заборгованості, забезпеченої векселями, необхідно зробити такі записи:
1) при погашені векселя грошовими коштами:
Дебет 30 "Каса"
Кредит 31 "Рахунки в банках"
Кредит 34 "Короткострокові векселі одержані"
2) при погашенні векселя іншими, ніж грошові кошти, засобами:
Дебет 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками"
Дебет 68 "Розрахунки за іншими операціями"
Кредит 34 "Короткострокові векселі одержані"
Розрізняють векселі відсоткові та безвідсоткові.
Відсотковий вексель це вексель, на якому зазначена сума погашення та відсоток, який буде сплачено векселеодержувачу за відстрочення платежу. Нарахування доходів за відсотковим векселем здійснюється в момент погашення векселя.
Сума відсотка нараховується за формулою:
| Номінальна вартість векселя | Річна ставка відсотка | Період часу(днів) | |
| відсотка |
Приклад 4.13. Підприємством було реалізовано товарів на б 000 грн. на умовах, комерційного (товарного) кредиту. Від покупця було отримано вексель номінальною вартістю 6 000 грн. за ставкою відсотка 20 % (16,67 % + 3,33 % ПДВ) на рік (із щомісячним нарахуванням) і строком на 90 днів.
Сума відсотка за таким векселем становить:
6 000 х 0,20 х 90 : 360 = 300 (грн.), у тому числі ПДВ 50 грн.
Облік векселя до моменту погашення в бухгалтерському обліку підприємства буде відображено наступним чином (у прикладі не наводяться записи, пов'язані з відображенням фінансового результату від реалізації):
1) отримання векселя від покупця, грн.:
Дебет 34 "Короткострокові векселі одержані" 6 000
Кредит 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" 6 000
2) нарахування відсотків за векселем за місяць (щомісячно до погашення) (300 : 3), грн.:
Дебет 373 "Розрахунки за нарахованими доходами" 100
Кредит 732 "Відсотки одержані" 100
3) відображення суми податкових зобов'язань з ПДВ, гри.:
Дебет 732 "Відсотки одержані" 16,67
Кредит 641 "Розрахунки за податками" 16,67
4) погашення векселя грошовими коштами, грн.:
Дебет 31 "Рахунки в банках" 6 300
Кредит 34 "Короткострокові векселі одержані" 6 000
Кредит 373 "Розрахунки за нарахованими доходами" 300
У цьому прикладі 6 000 грн. номінальна вартість векселя, а 6 300 грн.вартість погашення векселя.
Якщо підприємство отримує безвідсотковий вексель, то вартість погашення дорівнює номінальній вартості і вже включає відсотки.
Приклад 4.14. 01.03.2000 р. підприємством "Промінь" було реалізовано товарів на суму 4 200 грн. на умовах комерційного (товарного) кредиту й отримано вексель на суму 4 680 грн. терміном на 2 місяці. Плата за відстрочення платежу становить 400 грн., крім того ПДВ 80 грн., включена до вартості векселя. 30.04.2000 р. вексель було погашено.
У бухгалтерському обліку підприємства "Промінь" ці події будуть відображені наступними записами (у прикладі не наводяться записи, пов'язані з відображенням доходу від реалізації):
01.03.2000 року отримання векселя
1) на вартість реалізованих товарів, грн.:
Дебет 34 "Короткострокові векселі одержані" 4 200
Кредит 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" 4 200
2) на суму відсотків, грн.:
Дебет 34 "Короткострокові векселі одержані" 480
Кредит 69 "Доходи майбутніх періодів" 480
31.03.2000 р. та 30.04.2000 р. — нарахування відсотків за місяць (480 : 2), грн.:
Дебет 69 "Доходи майбутніх періодів" 240
Кредит 732 "Відсотки одержані" 240
Відображення податкових зобов'язань з ПДВ, грн.:
Дебет 732 "Відсотки одержані" 40
Кредит 641 "Розрахунки за податками" 40
30.04.2000 р. погашення векселя грошовими коштами, грн.:
Дебет 31 "Рахунки в банках" 4 680
Кредит 34 "Короткострокові векселі одержані" 4 680
Підприємство може продати вексель, який був отриманий у забезпечення дебіторської заборгованості, достроково, до закінчення терміну його сплати. У бухгалтерському обліку ця подія буде відображена наступними записами:
на суму отриманих грошових коштів:
Дебет 31 "Рахунки в банках"
Кредит 34 "Короткострокові векселі одержані"
на суму дисконту:
Дебет 94 "Інші витрати операційної діяльності"
Кредит 34 "Короткострокові векселі одержані"