Порядок определения налоговой базы при реализации по государственным регулируемым ценам с учетом субсидий или предоставляемых льгот.

Отдельные предприятия в силу специфики своей деятельности реализуют товары (работы, услуги) не по свободным (договорным) ценам, а по государственным регулируемым ценам, которые установлены органами государственной власти или местного самоуправления, или же по ценам с учетом льгот, которые установлены этими органами (абз. 2 п. 1 ст. 424 ГК РФ).

К таким предприятиям, в частности, относятся предприятия ЖКХ, реализующие коммунальные услуги населению, предприятия общественного транспорта, оказывающие услуги по проезду отдельным категориям граждан по льготным (сниженным) ценам, и др.

В этом случае такие налогоплательщики вправе получать субсидии из бюджетов различного уровня. Субсидии выдаются на безвозмездной и безвозвратной основе с целью финансового обеспечения (возмещения) затрат или недополученных доходов. Это следует из ст. 78 Бюджетного кодекса РФ.

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий или льгот определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Таким образом, налоговая база = цена, фактически взимаемая с покупателя. При этом суммы субсидий или льгот в связи с применением государственных регулируемых цен при определении налоговой базы не учитываются, но только в случаях, когда средства выделяются на возмещение убытков или в счет компенсации расходов налогоплательщика..

Суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных в деятельности с применением льготных цен, подлежат вычету на общих основаниях.

Как правило, у тех, кто реализует товары (работы, услуги) по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот, сумма "входного" НДС превышает сумму НДС, которая предъявляется покупателям. Такое превышение вызвано "сниженными" ценами, по которым товары (работы, услуги) продаются конечным потребителям.

Эта разница подлежит возмещению из бюджета в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ (дополнительно см. Постановления Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 12611/07, ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2008 N А56-49505/2006, ФАС Поволжского округа от 13.02.2009 N А06-2842/2008).

5.3 Реализация имущества, учтенного по стоимости, включающей «входной НДС»

Налоговая база при реализации имущества, учтенного по стоимости, включающей "входной" НДС, определяется как разница между ценой реализации, исчисленной исходя из рыночных цен, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок), определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (п. 3 ст. 154 НК РФ). При этом остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета (Письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-05/16, от 09.10.2006 N 03-04-11/120).

Таким образом, налоговая база = цена продажи - балансовая стоимость,

где цена продажи - цена по договору с учетом НДС, акциза (для подакцизных товаров);

балансовая стоимость - стоимость реализуемого имущества, отраженная в учете продавца.

Приведенный порядок определения налоговой базы не применяется, если товары были приобретены в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, а реализуются после перехода на общий режим налогообложения. В этом случае налоговые вычеты следует применять в общем порядке ( Письмо Минфина РФ от 11.11.2009 N 03-07-11/296).

Кроме того, положения п. 3 ст. 154 НК РФ не применяются при реализации имущества, приобретенного у лица, не являющегося плательщиком НДС. В таком случае при приобретении имущества налог в его стоимость не включался (Письмо Минфина России от 20.10.2011 N 03-07-07/62).

Реализация имущества, учтенного по стоимости, включающей "входной" налог, облагается НДС по расчетной ставке 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

К такому имуществу, в частности, может относиться:

- имущество (основные средства), приобретаемое за счет средств целевого бюджетного финансирования и оплачиваемое с учетом НДС, который вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника (дополнительно см. Письмо Минфина России от 01.04.2010 N 03-07-11/83);

- безвозмездно полученное имущество, учитываемое организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной;

- приобретенное имущество, используемое при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения);

- основные средства, учитываемые на балансе налогоплательщика с учетом налога;

- служебные легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2001 г. и числящиеся на балансе налогоплательщика с учетом налога.

Порядок заполнения счетов-фактур при реализации имущества, числящегося на балансе организации с учетом НДС, определен Правилами заполнения счета-фактуры, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила заполнения счета-фактуры, утвержденные Постановлением N 1137).

В частности, в графе 5 данного счета-фактуры указывается межценовая разница с учетом налога, а в графе 8 - исчисленная расчетным методом сумма налога (пп. "д" и "з" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137).

Например, организация 2 года назад приобрела основное средство за 236 000 руб. (в т.ч. НДС 36 000 руб.). Основное средство использовалось для производства товаров, освобожденных от НДС и весь «входящий» НДС был включен в балансовую стоимость.

В текущем году организация решила продать основное средство за 160 000 руб. Начисленная амортизация по данным бухгалтерского учета составила 110 000 руб., а по данным налогового учета - 90 000 руб.

При реализации основного средства налоговая база по НДС рассчитывается как разница между ценой продажи и остаточной стоимостью по данным бухгалтерского имущества - 126 000 руб. (236 000 – 110 000). Налоговая база в этом случае равна 34 000 руб. (160 000-126 000). НДС составит 5 186 руб. (34 000 х 18/118)