При реализации вспомогательных работ (услуг) по отношению

к реализации основных средств и нематериальных активов, местом реализации признается место выполнения основных работ (оказания основных услуг) (п. 3 ст. 148 НК РФ).

Работы (услуги) являются вспомогательными, только если без них не могут быть произведены основные работы (услуги) (Письмо Минфина от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88).

Вспомогательными являются, в частности:

- услуги по авторскому надзору за строительством объекта недвижимости по отношению к услугам по подготовке проектной документации (Письма Минфина России от 30.12.2010 N 03-07-08/377, от 21.10.2010 N 03-07-08/298);

- санаторно-курортные услуги по отношению к услугам в сфере отдыха (Письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-05-04-01/27 (п. 3));

- услуги и работы по тестированию и технической поддержке программ для ЭВМ по отношению к работам и услугам по разработке данных программ и предоставлению прав на их использование (Письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-07-08/233, от 11.10.2011 N 03-07-08/284, от 15.01.2008 N 03-07-08/07);

- услуги по обучению и техническому содействию по отношению к работам по изготовлению продукции военного назначения (Письма Минфина России от 25.05.2012 N 03-07-15/52, ФНС России от 18.06.2012 N ЕД-4-3/9912@);

- работы и услуги по строительству, охране и уборке выставочных стендов, размещению информации об участнике выставки и т.п. по отношению к услугам по предоставлению помещений в аренду для проведения выставок и выставочных мероприятий (Письмо Минфина России от 14.10.2009 N 03-07-08/205).

При этом положения п. 3 ст. 148 НК РФ не применяются, если работы (услуги) являются вспомогательными по отношению к реализации товаров (Письмо Минфина России от 15.04.2010 N 03-07-08/114).

Если местом деятельности исполнителя(организации или индивидуального предпринимателя), который выполняет работы (оказывает услуги), является территория РФ, то местом реализации также признается территория РФ (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Это правило применяется ко всем видам работ и услуг, для которых иные правила определения места реализации не установлены положениями пп. 1 - 4.4 п. 1 или п. 2.1 ст. 148 НК РФ.

Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации или предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации (п. 2 ст. 148 НК РФ).

При отсутствии государственной регистрации место осуществления деятельности определяется на основании одного из следующих критериев (п. 2 ст. 148 НК РФ):

- места, указанного в учредительных документах организации;

- места управления организацией;

- места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации;

- места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство);

- места жительства индивидуального предпринимателя.

При этом следующие виды услуг считаются оказанными по месту нахождения покупателя:

· услуги по передаче в собственность или при переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских или аналогичных прав;

· консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, маркетинговые, рекламные услуги, услуги по обработке информации, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;

· услуги по предоставлению персонала (если персонад работает в месте деятельности покупателя0:

· услуги по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

· услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание.

Если услуги относятся к сфере культуры, искусства, образования (обучение), физической культуры, туризма, отдыха и спорта, то для целей НДС важно место фактического оказания услуг.

Особые правила определения места осуществления деятельности предусмотрены для исполнителей (организаций и индивидуальных предпринимателей), которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем. Российская Федерация не признается местом осуществления их деятельности, если указанные суда используются за пределами территории РФ для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории Российской Федерации. Основанием служит абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ.

Например, российская компания сдает в аренду иностранной организации автотранспортные средства. Для данного вида услуг специальных правил определения места реализации положениями ст. 148 НК РФ не предусмотрено.

Следовательно, российская организация, оказывающая услуги по сдаче в аренду автомобилей, обязана исчислить НДС.