Приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Заявить к вычету НДС, уплаченный за иностранного поставщика (подрядчика, исполнителя), можно уже по итогам того периода, в котором перечислен налог в бюджет, при условии, что все прочие перечисленные выше условия в этом налоговом периоде также соблюдены (п. 3 ст. 171, ст. 172 НК РФ, Письма Минфина России от 23.10.2013 N 03-07-11/44418, от 13.01.2011 N 03-07-08/06).

Например, российская организация 15 марта приобрела у иностранной компании товары на сумму 354 000 руб. Оплата за товар перечислена 17 марта. По итогам I квартала российская организация представила налоговую декларацию, с отражением в ней суммы НДС к уплате в качестве налогового агента в размере 54 000 руб. (354 000 руб. x 18/118). Налог был перечислен в бюджет тремя равными платежами в размере 18 000 руб. в установленные сроки: 19 апреля, 18 мая и 20 июня. Следовательно, в декларации за II квартал организация вправе заявить к вычету уплаченные в бюджет суммы НДС.

В отношении работ и услуг такое правило означает, что в декларации за соответствующий налоговый период отражается одновременно. (Письма Минфина от 29.11.2010 N 03-07-08/334, от 05.03.2010 N 03-07-08/61, от 15.07.2009 N 03-07-08/151, от 07.04.2008 N 03-07-08/84:.

- сумму налога, которая уплачена вместе с оплатой работ (услуг);

- сумму вычета по этой операции.

При этом возможна ситуация, когда НДС удержан и уплачен при перечислении авансов в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). По общему правилу покупатели вправе принять к вычету НДС с аванса (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ). В то же время, по мнению контролирующих органов, данное право не распространяется на налоговых агентов. Обоснование этой позиции следующее: согласно указанной норме Налогового кодекса РФ к вычету можно принять ту сумму НДС, которую продавец предъявляет покупателю. Основанием для вычета служит выставленный продавцом счет-фактура. Однако налоговые агенты сами исчисляют НДС и выставляют себе счет-фактуру.

Поэтому суммы НДС с аванса, которые налогоплательщик как налоговый агент уплатил в бюджет, подлежат вычету только после принятия на учет товаров (работ, услуг). При этом в наличии обязательно должны быть соответствующие первичные документы и счета-фактуры на сумму предоплаты. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 21.06.2013 N 03-07-08/23545, а также в абз. 29 - 31 Письма ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@ (Решением ВАС РФ от 12.09.2013 N 10992/13 данные абзацы признаны соответствующими Налоговому кодексу РФ).

Иногда на практике налогоплательщики заключают с иностранными партнерами контракты, в которых не предусмотрено удержание налога из средств, подлежащих перечислению иностранцу. В связи с этим иностранные контрагенты не соглашаются на условие о том, что фактически полученная ими оплата будет меньше указанной в договоре на сумму НДС. В таких ситуациях налоговые агенты предпочитают уплачивать налог сверх цены договора, т.е. за счет своих собственных средств.

При уплате налога за счет собственных средств налоговый агент может быть оштрафован по ст. 123 НК РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) НДС.

При этом право на вычет сохраняется и в тех случаях, когда в контракте с иностранным лицом сумма налога не предусмотрена и налоговый агент ее уплачивает самостоятельно. Ведь абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ указывает лишь на то, что налог должен быть фактически уплачен. При этом не имеет значения, из каких именно средств: собственных или средств иностранца (Письмо Минфина России от 04.02.2010 N 03-07-08/32).

Однако ранее на возможность принятия к вычету сумм НДС, который налоговый агент уплатил за счет собственных средств, Налоговым кодексом РФ был наложен запрет.

Так, согласно абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2009 г.) к вычету мог быть принят только налог, удержанный из средств налогоплательщика.

На практике возможна ситуация, когда налогоплательщик приобретает работы или услуги у иностранной организации через посредника (например, агента).

Минфин России в Письмах от 04.04.2008 N 03-07-08/83, от 26.03.2008 N 03-07-08/69 разъясняет, что удержать и уплатить НДС с приобретаемых услуг, если местом их реализации признается РФ, должен агент, поскольку он перечисляет оплату иностранцу. Ведь при приобретении работ и услуг налог должен быть уплачен в бюджет одновременно с перечислением оплаты контрагенту (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ). При этом, если сумма НДС в контракте не предусмотрена, он должен самостоятельно увеличить стоимость услуг на сумму налога и уплатить его в бюджет за счет налогоплательщика, заключившего договор (принципала).

Однако права на вычет уплаченных сумм НДС он не имеет, так как фактическим заказчиком услуги (покупателем) является принципал. Поэтому налогоплательщик как принципал вправе заявить уплаченный агентом НДС к вычету.

Российская организация как налоговый агент вправе принимать к вычету сумму удержанного налога при возврате иностранному контрагенту товаров или отказе от товаров (работ, услуг) (абз. 1, 3 п. 5 ст. 171 НК РФ).

Сделать это можно при одновременном соблюдении следующих условий (п. 4 ст. 172 НК РФ):

- организация являетcя плательщиком НДС;

- в учете проведена корректировка в связи с возвратом;

- с момента возврата товара не прошло одного года.

Если же налоговый агент не является плательщиком НДС, то сумму налога в данной ситуации он учтет при исчислении налога на прибыль (налога, уплачиваемого в связи с применением УСН или ЕСХН) (п. 7 ст. 170 НК РФ).

Аналогичный порядок действует при возврате авансов в ситуации расторжения или изменения условий договора (абз. 2, 3 п. 5 ст. 171 НК РФ). Если же при расторжении договора возврата аванса не происходит, то НДС, уплаченный налоговым агентом, принять к вычету не получится (Письмо Минфина России от 23.03.2010 N 03-07-08/74).

В случае возврата аванса, перечисленного иностранному контрагенту в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), для получения вычета достаточно отразить в книге покупок "авансовый" счет-фактуру, который ранее был зарегистрирован в книге продаж.

Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ утверждена новая форма налоговой декларации по НДС, а также Порядок ее заполнения и Формат представления в электронной форме. Декларация по новой форме представляется начиная с отчетности за I квартал 2015 г. (п. 2 Приказа N ММВ-7-3/558@, Информация ФНС России "О представлении за I квартал 2015 года декларации по НДС по новой форме").

При подготовке отчетности по НДС за IV квартал 2014 г. нужно использовать прежнюю форму декларации, утвержденную Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

Налоговые агенты сдают в налоговый орган декларацию в срок, установленный для налогоплательщиков. То есть не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ)

При аренде федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налогоплательщик будут признаны налоговым агентом в случае, если арендодателем являются:

- орган государственной власти и управления, орган местного самоуправления.

Если арендодателем является казенное учреждение, то у арендатора обязанностей налогового агента не возникает. Ведь оказываемые этими учреждениями услуги (в том числе по аренде) не являются объектом налогообложения по НДС (пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ, Письма Минфина России от 24.03.2013 N 03-07-15/12713 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 21.04.2014 N ГД-4-3/7605), от 22.04.2013 N 03-07-14/13904);

- орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления). На практике в подобных случаях заключается трехсторонний договор между собственником имущества в лице органа государственной власти и управления или органа местного самоуправления (арендодателя), балансодержателем имущества (унитарным предприятием) и арендатором (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 21.10.2008 N Ф09-7682/08-С2, от 25.06.2008 N Ф09-4562/08-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.11.2008 N ВАС-12243/08)).

Налоговыми агентами в этом случае будут и те организации (предприниматели), которые применяют специальные налоговые режимы в виде ЕСХН, УСН, ЕНВД или патентную систему налогообложения (Письма Минфина России от 30.12.2011 N 03-07-14/133, от 05.10.2011 N 03-07-14/96).

Уплатить НДС за орган государственной власти или местного самоуправления налоговый агент обязан даже в том случае, если арендную плату не перечисляется деньгами, а покрываете выполнением работ или оказанием услуг своему арендодателю (Письмо Минфина России от 16.04.2008 N 03-07-11/147).

Арендатор может передать государственное (муниципальное) имущество в субаренду. В этом случае он:

- остается налоговым агентом по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 161 НК РФ;

- признается налогоплательщиком при реализации услуг по предоставлению имущества в субаренду и должен исчислить НДС по этой операции (также Письмо Минфина России от 18.10.2012 N 03-07-11/436).

Если арендодателем является балансодержатель имущества, который не относится к органам государственной власти и управления, органам местного самоуправления или казенным учреждениям, то обязанностей налогового агента у него не возникает.

В такой ситуации сумму арендной платы, включая НДС, арендатор перечисляет арендодателю-балансодержателю, который самостоятельно платит НДС в бюджет. (Письма Минфина России от 28.12.2012 N 03-07-14/121, от 23.07.2012 N 03-07-15/87, от 10.05.2012 N 03-07-11/140, от 27.03.2012 N 03-07-11/86

Балансодержатель уплачивает НДС самостоятельно и в том случае, если предоставляет имущество в аренду на безвозмездной основе (Письмо Минфина России от 26.04.2010 N 03-07-11/147).

При этом не могут быть объектами аренды отдельные конструктивные элементы здания, такие как крыша или стены, поскольку они не являются самостоятельными объектами недвижимости (п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66). Поэтому при предоставлении (передаче) в пользование таких частей государственных (муниципальных) объектов недвижимости (например, места на крыше для установки оборудования или фрагмента стены для размещения рекламы) правила п. 3 ст. 161 НК РФ не применяются. НДС при реализации данных услуг уплачивают органы государственной власти или органы местного самоуправления (Письмо Минфина России от 22.10.2012 N 03-07-11/442).

Для исполнения обязанности налогового агента при приобретении (аренде) государственного (муниципального) имущества необходимо рассчитать сумму НДС, которую агент должен удержать из перечисляемой им арендной платы или оплаты за приобретаемое имущество. Для этого нужно:

- определить налоговую базу;

- умножить налоговую базу на налоговую ставку.

Рассмотрим порядок определения налоговой базы отдельно для ситуаций аренды государственного (муниципального) имущества и его покупки.

1. При аренде государственного (муниципального) имущества налоговую базу нужно определять (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ):

- на дату перечисления арендодателю арендной платы (полностью или частично) (Письмо Минфина России от 18.05.2012 N 03-07-11/146).

Однако если услуги по аренде государственного (муниципального) имущества оказываются по договору безвозмездного пользования, то налоговый агент определяет налоговую базу на момент оказания услуг (Письмо Минфина России от 20.10.2009 N 03-03-06/4/91);

- отдельно по каждому арендованному объекту имущества. Такая обязанность установлена также в разд. V "Порядок заполнения раздела 2 декларации "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" - исходя из суммы арендной платы с учетом налога.

Если имущество передано в аренду на безвозмездной основе, то налоговую базу нужно определять исходя из рыночных цен с учетом налога. Такие разъяснения дает Минфин России в Письме от 02.04.2009 N 03-07-11/100.

Если организация является некоммерческой организацией и ей передано в безвозмездное пользование государственное или муниципальное имущество, то обязанностей налогового агента не возникает, поскольку такие операции не облагаются НДС (пп. 10 п. 2 ст. 146 НК РФ). В связи с этим обязанности исчислять, удерживать и перечислять налог в бюджетне возникает.

При этом в расчет налоговой базы по НДС суммы неустойки (штрафов, пеней и проч.), причитающиеся продавцу (в том числе арендодателю, исполнителю) за нарушение покупателем (арендатором, заказчиком) условий договора. Этого подхода придерживаются сейчас официальные органы (Письмо Минфина России от 04.03.2013 N 03-07-15/6333 (направлено Письмом ФНС России от 03.04.2013 N ЕД-4-3/5875)). Однако, в более ранних разъяснениях можно было встретить противоположную позицию. Так, по мнению Минфина России, налоговый агент должен был включать в расчет налоговой базы по НДС начисленные ему арендодателем пени и штрафы за несвоевременное перечисление арендной платы (Письмо от 18.05.2012 N 03-07-11/146).

Для исполнения обязанности налогового агента при приобретении (аренде) государственного (муниципального) имущества (абз.2 п. 3 ст. 161 НК РФ):

- необходимо рассчитать сумму НДС, которую агент должен удержать из перечисляемой им арендной платы или оплаты за приобретаемое имущество. Для этого нужно:

- определить налоговую базу;

- умножить налоговую базу на налоговую ставку

- на дату перечисления оплаты (в том числе предоплаты) за реализованное (переданное) имущество.

Например, при приобретении у государственного учреждения объект недвижимости в рассрочку на пять лет. НДС необходимо исчислять каждый раз в момент очередной оплаты приобретаемого имущества (Письма Минфина России от 27.09.2011 N 03-07-14/94, от 19.03.2010 N 03-07-11/72, от 16.09.2009 N 03-07-11/228);

- отдельно по каждой операции по реализации (передаче) государственного (муниципального) имущества;

- исходя из суммы дохода от реализации (передачи) имущества с учетом налога.

Если осуществляется реализация имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну, не облагается НДС, обязанности платить НДС как налоговому агенту не возникает. Например, когда приобретаются муниципальные земельные участки или ценные бумаги (Письма Минфина России от 13.01.2010 N 03-07-11/03, от 14.05.2009 N 03-07-07/42).

Если цена договора включает сумму налога, то последняя определяется расчетным методом. Для этого нужно применить расчетную налоговую ставку 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

В случае если цена договора не включает НДС, налоговый агент должен доначислить сумму налога сверх цены договора, применив ставку 18%, и уплатить ее в бюджет. Например, такие выводы сделал ФАС Уральского округа в Постановлении от 11.05.2010 N Ф09-3355/10-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 23.09.2010 N ВАС-10832/10) в отношении аренды государственного (муниципального) имущества. Данный подход справедлив и для аренды и для случаев приобретения государственного (муниципального) имущества.

Например, стоимость аренды составляет 11 800 руб. в месяц с учетом НДС. Сумма налога, которую нужно удержать, составит 1800 руб. (11 800 руб. x 18/118). Если в договоре прописано, что стоимость арендной платы без НДС составляет 10 000 руб., то сумма налога, которую нужно удержать, также составит 1800 руб. Однако рассчитываться она будет по-другому: 10 000 руб. x 18%.

Налоговый агент может быть привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ в случае неправомерного неудержания и (или) неперечисления (неполного удержания и (или) перечисления) НДС. Таким образом, по ст. 123 НК РФ вас могут оштрафовать и в том случае, когда вы выплатили продавцу доход, включая сумму НДС, а в бюджет перечислили налог за счет собственных средств.

При приватизации государственного или муниципального имущества, цена которого должна определяться на основании отчета об оценке его рыночной стоимости (ст. 12 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества", абз. 4 ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации"), и если в отчете об оценке нет сведений о том, как рассчитана рыночная стоимость имущества: с учетом НДС или без налога возникает вопрос как правильно рассчитать НДС.

В такой ситуации при определении налоговой базы следует исходить из того, что цена реализации имущества содержит в себе НДС. Поэтому налоговый агент при расчете суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, должен применить к цене имущества налоговую ставку 18/118 (Письма Минфина России от 25.07.2011 N 03-07-14/71, от 13.10.2010 N 03-07-11/410).

С 1 апреля 2011 г. объектом налогообложения по НДС не признается реализация (передача) на территории РФ государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными или муниципальными предприятиями (учреждениями) и составляющего государственную или муниципальную казну, выкупаемого в порядке, который установлен Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ, п. 2 ст. 1, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ).

Порядок приватизации государственного и муниципального имущества, установленный Законом N 159-ФЗ, применяется до 1 июля 2015 г. (ч. 3 ст. 10 Закона N 159-ФЗ, п. 6 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 02.07.2013 N 144-ФЗ).

Подробнее о приобретении государственного (муниципального) имущества субъектами малого и среднего предпринимательства с 1 апреля 2011 г. вы можете узнать в разд. 10.3.1.1 "Уплата НДС при приобретении государственного (муниципального) имущества субъектами малого и среднего предпринимательства в порядке, установленном Законом N 159-ФЗ".

Налоговыми агентами признаются также лица, которые в порядке заимствования получают материальные ценности из государственного резерва. Такое заимствование представляет собой выпуск материальных ценностей из резерва на определенных условиях с последующим возвратом в государственный резерв равного количества аналогичных материальных ценностей (ст. 2 Федерального закона от 29.12.1994 N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве"). Налоговой базой в данном случае будет стоимость материальных ценностей с учетом НДС (Письмо Минфина России от 05.10.2010 N 03-07-11/388).

Аналогичная ситуация возникает при освежении запасов государственного резерва, замене и разбронировании материальных ценностей государственного резерва (Письма Минфина России от 27.07.2012 N 03-03-06/4/81, от 16.02.2012 N 03-07-11/48, от 17.10.2011 N 03-07-11/270, от 08.06.2011 N 03-07-11/160, от 20.12.2010 N 03-07-07/79, Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7141/12).

При этом, если вы одновременно с получением имущества из государственного резерва осуществляете поставку свежих запасов, данная операция носит товарообменный характер. В таком случае вы признаетесь как налоговым агентом (в связи с получением товаров), так и налогоплательщиком (в связи с передачей ценностей в резерв).

2. При покупке (получении) государственного или муниципального имущества обязанность как налогового агента возникает только при одновременном соблюдении следующих условий (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ):

1) продавцом (передающей стороной) является орган государственной власти или орган местного самоуправления;

2) имущество составляет казну Российской Федерации либо соответствующего субъекта Российской Федерации (муниципального образования), т.е. не закреплено на праве хозяйственного ведения или оперативного управления за конкретным государственным или муниципальным учреждением (предприятием).

Таким образом, если у имущества есть балансодержатель (конкретное предприятие или учреждение), то независимо от того, кто выступает на стороне продавца (передающей стороны) в договоре (балансодержатель или орган государственной власти (местного самоуправления)), обязанностей налогового агента у вас не возникнет;

3) данная операция, признается объектом налогообложения по НДС согласно п. п. 1, 2 ст. 146 НК РФ.

Например, не признается объектом налогообложения по НДС реализация земельных участков (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому, если вы приобретаете земельный участок, находящийся в государственной казне, обязанностей налогового агента у вас не возникает.

4) являетесь юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (см., например, Письма Минфина России от 02.08.2010 N 03-07-14/55, от 14.12.2009 N 03-07-14/114).

На физических лиц, не занимающихся предпринимательской деятельностью, обязанности налоговых агентов не возлагаются. В этом случае НДС в бюджет уплачивают продавцы указанного имущества (Письма Минфина России от 08.11.2012 N 03-07-14/107, от 27.07.2012 N 03-07-11/198, от 14.05.2012 N 03-07-11/142).

При аренде земельного участка государственных (муниципальных) органов? Согласно пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ арендная плата за пользование земельным участком НДС не облагается.

Для исполнения обязанности налогового агента при приобретении (аренде) государственного (муниципального) имущества необходимо рассчитать сумму НДС, которую нужно удержать из перечисляемой арендной платы или оплаты за приобретаемое имущество. Для этого нужно:

- определить налоговую базу;

- умножить налоговую базу на налоговую ставку.

Рассмотрим порядок определения налоговой базы отдельно для ситуаций аренды государственного (муниципального) имущества и его покупки.

1. При аренде государственного (муниципального) имущества налоговую базу нужно определять (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ):

- на дату перечисления арендодателю арендной платы (полностью или частично) (см. также Письмо Минфина России от 18.05.2012 N 03-07-11/146).

Однако если услуги по аренде государственного (муниципального) имущества оказываются по договору безвозмездного пользования, то налоговый агент определяет налоговую базу на момент оказания услуг (Письмо Минфина России от 20.10.2009 N 03-03-06/4/91);

- отдельно по каждому арендованному объекту имущества. Такая обязанность установлена также в разд. V "Порядок заполнения раздела 2 декларации "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" Порядка заполнения декларации;

- исходя из суммы арендной платы с учетом налога.

Если имущество передано в аренду на безвозмездной основе, то налоговую базу нужно определять исходя из рыночных цен с учетом налога. Такие разъяснения дает Минфин России в Письме от 02.04.2009 N 03-07-11/100.

Если же налогоплательщик является некоммерческой организацией и ей передано в безвозмездное пользование государственное или муниципальное имущество, то обязанностей налогового агента не возникает, поскольку такие операции не облагаются НДС (пп. 10 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому НДС в данном случае не нужно исчислять, удерживать и перечислять в бюджет.

Не включаются в расчет налоговой базы по НДС суммы неустойки (штрафов, пеней и проч.), причитающиеся продавцу (в том числе арендодателю, исполнителю) за нарушение покупателем (арендатором, заказчиком) условий договора. Этого подхода придерживаются сейчас официальные органы (см. , в частности, Письмо Минфина России от 04.03.2013 N 03-07-15/6333 (направлено Письмом ФНС России от 03.04.2013 N ЕД-4-3/5875)).

2. При приобретении государственного (муниципального) имущества налоговую базу нужно определять (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ):

- на дату перечисления оплаты (в том числе предоплаты) за реализованное (переданное) имущество.

Например, при приобретаении у государственного учреждения объекта недвижимости в рассрочку на пять лет. НДС нужно будет исчислять каждый раз в момент очередной оплаты приобретаемого имущества (Письма Минфина России от 27.09.2011 N 03-07-14/94, от 19.03.2010 N 03-07-11/72, от 16.09.2009 N 03-07-11/228);

- отдельно по каждой операции по реализации (передаче) государственного (муниципального) имущества;