Порядок определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления.
Выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления признается объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Однако, что такое "выполнение СМР для собственного потребления", Налоговый кодекс РФ не определил.
По существу работы нужно относить к СМР, выполненным для собственного потребления, если в отношении них одновременно выполняются следующие условия.
1. Работы относятся к строительно-монтажным, носят капитальный характер.
Для целей НДС строительно-монтажные работы следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых (Письмо Минфина от 05.11.2003 N 04-03-11/91):
а) создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.);
б) изменяется первоначальная стоимость объектов ОС, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.
Если же работы не носят капитального характера (не связаны с созданием новых ОС и не изменяют первоначальную стоимость имеющихся ОС), а, например, связаны с текущим ремонтом, объекта налогообложения по НДС не возникает (Письмо Минфина России от 05.11.2003 N 04-03-11/91).
2. Работы выполнены для своих нужд собственными силами организаций (строительными организациями по собственному строительству), то есть объект, являющийся результатом СМР, проводимых налогоплательщиком, будет использоваться им в его собственной деятельности. Это следует из положений п. 1 ст. 11 НК РФ.
В случае если строительство осуществляется с целью последующей передачи построенного объекта в собственность других лиц, строительные работы не могут быть квалифицированы как СМР для собственного потребления. Объект налогообложения по НДС в данной ситуации возникает при реализации такого имущества. Причем не имеет значения, финансировались ли указанные работы в период строительства третьими лицами и заключались ли договоры, предполагающие отчуждение построенных объектов. Это разъяснил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 23.11.2010 N 3309/10.
Таким образом, из разъяснений Президиума ВАС РФ можно сделать следующий вывод: само по себе отсутствие договоров подряда или других договоров, предполагающих отчуждение создаваемых объектов, не является самостоятельным основанием для отнесения выполняемых работ к СМР для собственного потребления.
Однако у Минфина России иное мнение по рассматриваемому вопросу. Работы относятся к СМР для собственного потребления, если налогоплательщики не заключают договоры на выполнение этих работ с заказчиками. К таким выводам финансовое ведомство пришло в отношении работ по строительству жилых домов (Письмо Минфина России от 23.09.2008 N 03-07-10/09).
В настоящее время по данному вопросу нужно руководствоваться Письмом Минфина от 30.10.2014 N 03-07-10/55074.
Для того чтобы правильно исчислить НДС при выполнении СМР для собственного потребления, нужно выполнить ряд последовательных действий.
1. Определить налоговую базу по выполненным СМР.
2. Определить налоговый период, в котором нужно начислить НДС и исчислить сумму налога.
3. Составить счет-фактуру на стоимость выполненных СМР.
4. Принять к вычету сумму "входного" НДС по материалам, работам, услугам, приобретенным для выполнения СМР, и сумму НДС, начисленную на объем выполненных СМР.
5. Заполнить и представить в налоговый орган налоговую декларацию .
6. При наличии в декларации суммы НДС, исчисленной к уплате, перечислить ее в бюджет.
При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база по НДС определяется как стоимость этих работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение собственными силами (п. 2 ст. 159 НК РФ).
Таким образом, НДС начисляется на сумму всех расходов, которые налогоплательщик фактически понес при выполнении СМР.
Если СМР осуществляется смешанным способом (т.е. собственными силами и силами подрядных организаций), то стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками, в налоговую базу не включается. Об этом сказано в Решении ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06. Указанным Решением ВАС РФ руководствуются и налоговые органы (Письмо ФНС России от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527).
Если при выполнении СМР подрядчикам передаются материалы на давальческих условиях, их стоимость также не увеличивает налоговую базу.
Поскольку строительно-монтажные работы выполняет сторонняя организация, а не заказчик, объекта налогообложения в виде выполнения СМР хозяйственным способом не возникает и положения п. 2 ст. 159 НК РФ не применяются. Кроме того, передача материалов на давальческих условиях не является их реализацией, поскольку право собственности на материалы к подрядчику не переходит.
Таким образом, при передаче подрядчику материалов на давальческих условиях не возникает объекта налогообложения по НДС ни в связи с выполнением СМР для собственного потребления, ни в связи с осуществлением операции по передаче материалов (Письмо Минфина России от 17.03.2011 N 03-07-10/05, Постановления Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 N 4445/08).
В бухгалтерском учете все фактические расходы по СМР (независимо от того, осуществляются они хозяйственным или подрядным способом) отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств") (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Например, списание материалов, которые использованы при строительно-монтажных работах, отражается проводкой по дебету счета 08, субсчет 08-3, в корреспонденции с кредитом счета 10 "Материалы".
Начисление зарплаты сотрудникам организации, которые выполняли СМР, отражается проводкой по дебету счета 08, субсчет 08-3, в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".
В связи с этим, для того чтобы определить налоговую базу при выполнении СМР для собственного потребления, нужно определить сумму дебетовых оборотов по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", в данном налоговом периоде. При этом, поскольку при исчислении налоговой базы учитываются только затраты на строительство, понесенные непосредственно организацией - налогоплательщиком, из общей суммы затрат следует исключить суммы, которые оплачены подрядным организациям.
Начислять НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, необходимо в конце каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).
Поэтому при выполнении СМР для собственного потребления нужно начислять НДС по таким работам ежеквартально исходя из объема СМР, выполненных в течение этого квартала (см. Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01).
В бухгалтерском учете начисление НДС со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления, может отражаться по дебету счета 19 (субсчет, например, 19-5 "НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления") и кредиту счета 68.
В налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н, НДС, начисленный на стоимость СМР, выполненных для собственного потребления, отражается в графе 5 по строке 060 разд. 3.
Рассмотрим на примере порядок исчисления НДС по объекту, построенному для собственного потребления без привлечения подрядных организаций.
Организация "Альфа" осуществляет деятельность по производству технического картона и ежеквартально уплачивает НДС.
В январе организация начала строительство хозяйственным способом склада для хранения картона. В июне строительство склада было завершено и он был введен в эксплуатацию. В этом же месяце организация подала документы на государственную регистрацию права собственности на построенный объект и получила свидетельство о праве собственности. Начислять амортизацию по объекту недвижимости организация начала в июле.
На строительство склада израсходовано (условно):
| Наименование расхода | Период осуществления расходов | Всего за период с 1 января по 30 июня | |||||
| I квартал | II квартал | ||||||
| январь | февраль | март | апрель | май | июнь | ||
| Стоимость материалов, списанных на строительство склада | 354 000 | 236 000 | 177 000 | 295 000 | 318 600 | 165 200 | 1 545 800 |
| в том числе НДС | 54 000 | 36 000 | 27 000 | 45 000 | 48 600 | 25 200 | 235 800 |
| Заработная плата работников (по нарядам строительства) и инженерно-технических работников (ИТР), а также начисленные страховые взносы | 150 000 | 200 000 | 170 000 | 165 000 | 175 000 | 150 000 | 1 010 000 |
| Амортизация основных средств, которые использовались при строительстве склада | 9000 | 8000 | 7000 | 6000 | 5000 | 4000 | 39 000 |
| Всего расходов без НДС | 459 000 | 408 000 | 327 000 | 421 000 | 450 000 | 294 000 | 2 359 000 |
| Итого "входной" НДС | 54 000 | 36 000 | 27 000 | 45 000 | 48 600 | 25 200 | 235 800 |
Решение
Фактические затраты на строительство склада, накопленные на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" счета 08, составили 2 359 000 руб.
На стоимость работ организация начисляет НДС в следующем порядке:
- 31 марта - на стоимость работ, исчисленную исходя из фактических расходов на их выполнение в I квартале ((459 000 руб. + 408 000 руб. + 327 000 руб.) x 18% = 214 920 руб.);
- 30 июня - на стоимость работ, исчисленную исходя из фактических расходов на их выполнение во II квартале ((421 000 руб. + 450 000 руб. + 294 000 руб.) x 18% = 209 700 руб.).