Индивидуальные предприниматели (абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ);
3) лица, перемещающие товары через таможенную границу Таможенного союза (далее - ТС) (абз. 6 п. 2 ст. 11 НК РФ).
Государственные (муниципальные) органы, которые имеют статус юридического лица (государственные или муниципальные учреждения), могут являться плательщиками налога по совершаемым ими финансово-хозяйственным операциям при одновременном соблюдении следующих условий (п.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05. 2014 № 33) :
- они действуют в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов, а не выступают от имени публично-правового образования в порядке ст. 125 ГК РФ;
- они действуют в собственных интересах, а не реализуют публично-правовые функции соответствующего публично-правового образования.
Лица, которые перемещают товар через границу (ввозят его), исчисляют и уплачивают НДС в порядке, который предусмотрен не только налоговым законодательством, но и Таможенным кодексом (ТС), а также Федеральным законом от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" .
Условно всех налогоплательщиков НДС можно разделить на две группы:
- налогоплательщики "внутреннего" НДС, т.е. НДС, уплачиваемого при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ;
- налогоплательщики "ввозного" НДС, т.е. НДС, уплачиваемого на таможне при ввозе товаров на территорию РФ.
По своему составу эти две группы отличаются. Кроме того, группа налогоплательщиков "ввозного" НДС больше, чем группа налогоплательщиков "внутреннего" НДС.
Если НДС на таможне платят все организации и предприниматели за исключением лиц, которые не признаются плательщиками НДС, то НДС по операциям внутри РФ платит только часть организаций и предпринимателей. Гл. 21 НКРФ предусмотрены категории лиц, которые не уплачивают НДС, либо освобождены от обязанностей налогоплательщиков НДС, либо вообще налогоплательщиками не являются.
Не признаются плательщиками НДС организации и предприниматели:
- применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (далее - ЕСХН) (п. 3 ст. 346.1 НК РФ);
- применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ);
- применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) - в отношении деятельности, переведенной на ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ);
- применяющие патентную систему налогообложения - в отношении деятельности, переведенной на ПСН (п. 11 ст. 346.43 НК РФ);
- освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ;
- организации, освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145.1 НК РФ (участники проекта "Сколково").
Из приведенного правила есть исключения. В частности, указанные лица (организации и предприниматели) обязаны заплатить НДС в случаях если:
- выставят покупателям счета-фактуры с выделенной суммой налога (п. 5 ст. 173 НК РФ);
- осуществляют ввоз товаров на территорию РФ и иные территории находящиеся под ее юрисдикцией;
- осуществляют операции по договору простого товарищества, договору инвестиционного товарищества, договору доверительного управления имущества и концессионным соглашениям на территории РФ (в т. ч. при применении (ЕСХН и УСН).
Кроме того, не признаются плательщиками НДС:
- иностранные лица в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи (п. 2 ст. 143 НК РФ);
- иностранные и российские организации в связи с подготовкой и проведением чемпионата мира по футболу FIFA 2018 г. и Кубка конфедераций FIFA 2017 г. (п. 3 ст. 143 НК РФ).
Обязательства по уплате НДС представлены в виде таблицы.
| Налогоплательщики | Обязанность по уплате "внутреннего" НДС | Обязанность по уплате "ввозного" НДС и НДС, уплачиваемого в соответствии со ст.174.1 |
| Организации и предприниматели, применяющие ОСН <*> | + | + |
| Организации и предприниматели, применяющие специальные режимы налогообложения в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН, ПСН | - | + |
| Организации и предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС | - | + |
--------------------------------
<*> ОСН - общая система налогообложения.
Постановка на учет в качестве плательщика НДС происходит автоматически при общей постановке организации или предпринимателя на учет в порядке, предусмотренном налоговым законодательством (ст. ст. 83, 84 НК РФ). В настоящее время положения гл. 21 НК РФ не предусматривают каких-либо специальных правил постановки на учет для плательщиков НДС.
При этом для иностранных компаний - плательщиков НДС установлена следующая особенность уплаты налога. Иностранная организация, которая имеет в России несколько обособленных подразделений, может выбрать одно подразделение, через которое будет представлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех российских подразделений. О своем выборе организация должна письменно уведомить налоговые органы по месту нахождения всех обособленных подразделений (п. 7 ст. 174 НК РФ).
.
Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ)
От обязанностей налогоплательщика НДС могут быть освобождены организации и предприниматели с небольшими оборотами по реализации. Общая сумма их выручки за три предшествующих последовательных календарных месяца не должна превысить 2 млн. руб. без учета НДС (п. 1 ст. 145 НК РФ).
Право получить освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС не распространяется на:
· организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение 3-х предшествующих последовательных календарных месяцев;
· организации, получивших статус участника инновационного проекта «Сколково».
Кроме того освобождение не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией и не освобождает от обязанностей налогового агента по НДС (п. 3 ст. 145, ст. 161 НК РФ).
Поэтому, лица, освобожденные от обязанностей налогоплательщика НДС, обязаны заплатить налог на таможне и исполнить обязанности налогового агента по операциям, которые предусмотрены ст. 161 НК РФ.
В целях получения освобождения размер выручки определяется исходя из правил ее признания и отражения в бухгалтерском учете. (п.3 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).
При этом не учитывается выручка полученная:
- от операций, которые не признаются объектом налогообложения по НДС согласно п. 2 ст. 146 НК РФ;
- от реализации товаров (работ, услуг), если местом реализации не является территория РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146, ст. ст. 147, 148 НК РФ).
Данный вывод косвенно следует из разъяснений ФНС России, изложенных в Письме от 12.05.2014 N ГД-4-3/8911@ и согласованных с Минфином России.
Например: Организация оказывает услуги населению и организациям по установке пластиковых окон. В части оказания услуг населению организации применяет ЕНВД, по остальной деятельности налоги уплачиваются в общеустановленном порядке.
Выручка, полученная при оказании услуг населению, в октябре составила 670 000 руб., в ноябре - 450 000 руб., в декабре - 200 000 руб. Выручка, полученная при оказании услуг организациям, в октябре составила 380 000 руб., в ноябре - 230 000 руб., в декабре - 190 000 руб.
Размер выручки приведен без учета НДС.
.
Поскольку для целей применения освобождения по ст. 145 НК РФ выручка, полученная по деятельности, облагаемой ЕНВД, не учитывается, а размер выручки, полученной по деятельности, облагаемой налогами в общеустановленном порядке за октябрь-декабрь, не превышает 2 000 000руб.(380 000+230 000+190 000), то организация вправе воспользоваться освобождением от обязанностей налогоплательщика НДС.
Налогоплательщики, которые используют право на освобождение, обязаны уведомить об этом налоговую инспекцию по месту учета (абз. 2 п. 3 ст. 145 НК РФ) не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого используется освобождение от обязанностей налогоплательщика (абз. 3 п. 3 ст. 145 НК РФ). В налоговую инспекцию должны быть представлены следующие документы (абз. 2 п. 3, п. 6 ст. 145 НК РФ):
1. Уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.
Форма рассматриваемого уведомления утверждена Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342.
2. Выписка из бухгалтерского баланса (для организаций).
3. Выписка из книги продаж.
4. Выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей).
С 1 января 2015 г. из перечня документов, подтверждающих право на применение освобождения по ст. 145 НК РФ, исключен журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур.
Однако, обязанность представлять журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в электронной форме по итогам налогового периода возложена на лиц освобожденных от обязанностей налогоплательщика, в случаях установленных п. 5.2 ст. 174 НК РФ:
Например: организация намерена не платить НДС с 1 октября 2014 г., то уведомление с документами должно быть сдано в налоговую инспекцию не позднее 20 октября 2014 г., если по почте заказным письмом, то днем их представления признается шестой день со дня их отправить.
Освобождение носит уведомительный характер и, используя это право, налогоплательщик уже не может отказаться от него до истечения 12 последовательных календарных месяцев за исключением случаев утраты права.
По истечении 12 календарных месяцев налогоплательщики не позднее 20 числа последующего месяца обязаны представить в налоговый орган:
· документы, подтверждающие, что в течение срока освобождения сумма выручки без НДС за каждые 3 последовательных календарных месяцев в совокупности не превышала 2 млн. руб.;
· уведомление о продлении использования права на освобождение или об отказе от использования этого права.
Налогоплательщик утрачивает право, когда:
- совокупная трехмесячная выручка превысит 2 млн. руб.;
- осуществлялась реализация подакцизных товаров,
В таких ситуациях сумма НДС за месяц, в котором произошла утрата права подлежит восстановлению и уплате в бюджет в общем порядке
Если налогоплательщики переходят на ОСН с упрощенной системы налогообложения, то для подтверждения права на освобождение от уплаты НДС достаточно будет представить в налоговую инспекцию только выписку из своей книги учета доходов и расходов (абз. 6 п. 6 ст. 145 НК РФ).
Аналогичное правило установлено и для предпринимателей, ранее применявших ЕСХН (абз. 7 п. 6 ст. 145 НК РФ). Они также представляют только выписку из своей книги учета доходов и расходов. Форма такой книги утверждена Приказом Минфина России от 11.12.2006 N 169н.
В связи с началом применением освобождения от обязанностей плательщика НДС у налогоплательщиков возникает обязанность по восстановлению "Входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, принятый к вычету до начала применения освобождения.
С 1 января 2015 г. предусмотрен следующий порядок восстановления НДС (п. 8 ст. 145, ст. 163 НК РФ):
- если налогоплательщик применять освобождение с первого месяца налогового периода, восстанавливать налог необходимо будет в последнем налоговом периоде перед началом использования освобождения;
- если освобождение применяется со второго или с третьего месяца квартала, налог следует восстанавливать в этом же квартале, в каком началось применение освобождения.
До указанной даты налог следовало восстанавливать в последнем налоговом периоде перед отправкой в инспекцию уведомления об использовании права на освобождение (п. 8 ст. 145 НК РФ).
Согласно позиции Минфина России суммы налога, принятые к вычету по основным средствам, подлежат восстановлению с остаточной стоимости, сформированной по данным бухгалтерского учета (Письмо от 12.04.2007 N 03-07-11/106).
Уплата НДС производится либо за счет собственных денежных средств, либо за счет средств покупателей товаров (работ, услуг) в случае произведенной ими доплаты на сумму налога. ( Письмо Минфина от 29.05.2001 N 04-03-11/89)
.
В то же время, в случае утраты права на освобождение, налогоплательщики вправе принять к вычету "входной" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным во время освобождения и использованным после возврата на уплату НДС (п. 8 ст. 145 НК РФ). При этом данное правило неприменимо в отношении основных средств, ранее принятых на учет по стоимости с НДС, т.к. в ст. ст. 171 и 172 НК РФ не установлен порядок осуществления вычетов в отношении таких ОС (Письмо Минфина России от 06.09.2011 N 03-07-11/240).
Например: с 1 июля организация решила воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. 11 июля организация представила в налоговую инспекцию Уведомление об использовании права на освобождение и соответствующие документы.
В марте организация закупила товары общей стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб., которые до июля не были проданы и числились в остатках на складе.
"Входной" НДС в сумме 18 000 руб. был принят к вычету по декларации за I квартал.
После отправки уведомления и соответствующих документов организация обязана восстановить сумму "входного" налога по остаткам не реализованного до 1 июля товара в сумме 18 000 руб.
записью июня организация восстанавливает в учете НДС, принятый к вычету при приобретении товаров, что отражается по кредиту счета 68 и дебету счета 19. Сумма восстановленного к уплате НДС отражается в составе прочих расходов записями по кредиту счета 19 в корреспонденции со счетом 91-2. В декларации по НДС за II квартал указанная сумма отражается в разд. 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4 статьи 164 НКРФ.
Таким образом, ограничение по размеру выручки - одно из необходимых условий применения освобождения.
Налоговые органы проверяют выручку за любые трехмесячные периоды, которые содержатся в 12 месяцах. Например, за январь - март, февраль - апрель, март - май, апрель - июнь, май - июль и т.д. Соответственно налогоплательщики, использующие право на освобождение обязаны ежемесячно анализировать совокупную трехмесячную выручку на предмет превышения 2 млн. руб. В случае утраты права на освобождение должен с месяца утраты перейти на уплату НДС, в связи с чем приобретает право на вычет.
Например: Организация использует право на освобождение с 1 января 2014г. Выручка от реализации товаров, полученная организацией в июне, июле и августе, составила соответственно 650 000, 600 000 и 900 000 руб.(совокупная выручка – 2 150 000руб).. Фактическая себестоимость проданного в августе товара составила 354 000 руб., в том числе "входной" НДС 54 000 руб., который организация уплатила поставщику (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Поскольку организация утратила право на освобождение в соответствии со ст. 145 НК РФ, то начиная с 1 августа она признается плательщиком НДС, конкретно за август в сумме 162 000руб (900 000 *18%), при этом она имеет право на вычет в сумме 54 000руб., который был предъявлен поставщиком товара.
Объект налогообложения
Обязанность заплатить налог возникает только тогда, когда есть объект налогообложения. Если объекта нет, то нет и оснований для уплаты налога.
Объектами налогообложения по НДС, в соответствии со ст. 146 :НК РФ признаются следующие операции:
Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в т.ч. реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказания) по соглашению о предоставлении отступного или новации а также передача имущественных прав.