Прямые и косвенные затраты. Методика распределения косвенных затрат между отдельными видами продукции
В практике организаций важное значение имеет классификация затрат по способу включения (отнесения) на себестоимость продукции, в соответствии с которой затраты делят на прямые и косвенные. Применение данной классификации затрат позволяет определить полную себестоимость продукции и себестоимость незавершенного производства. Если применяется затратный метод формирования цены («себестоимость плюс норма прибыли»), распределение косвенных издержек при определении себестоимости играет ключевую роль при расчете цены и финансового результата. Если применяется рыночный метод при формировании цены, для определения реального финансового результата также важно иметь обоснованную себестоимость продукции. В связи с тем, что деление затрат на прямые и косвенные затраты оказывает влияние на важные экономические показатели деятельности организации, целесообразно выяснить в первую очередь их содержание (табл. 1.4).
Таблица 1.4 - Сравнительная характеристика понятий «прямые» и «косвенные»
затраты
| № п/п | Характеристика понятий | ||
| «прямые затраты» | «косвенные затраты» | ||
| 1. | К прямым затратам относят прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Они учитываются по дебету счета 20 «Основное производство», и их можно отнести непосредственно на определенное изделие | Косвенные затраты невозможно прямо отнести на какое-либо изделие. Они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной оргаизацией методике (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных станко-часов, часов отработанного времени т.п.). Эта методика описывается в учетной политике организации | |
| 2. | Прямыми считаются затраты, которые связаны с производством конкретных видов продуктов и могут быть прямо включены в их себестоимость (по данным накопительных ведомостей, составленных по первичным документам) | Под косвенными, понимают затраты, которые носят общий для производства нескольких видов продукции характер и включаются в их себестоимость косвенным путем (общепроизводственные издержки: на содержание и эксплуатацию оборудования, управленческие и др.) с помощью методов распределения (ставок, процентов, коэффициентов и баз распределения и др.) | |
| 3. | Прямыми являются затраты на производство конкретного вида продукции. Поэтому они могут быть отнесены на объекты калькуляции в момент их совершения или начисления прямо на основании данных первичных документов. К ним относятся затраты сырья, материалов, заработная плата производственных рабочих и др. | Косвенные затраты связаны с выпуском нескольких видов продукции, например затраты на управление и обслуживание производства (накладные) | |
| 4. | Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо и непосредственно отнесены на его себестоимость: сырье и основные материалы, основная заработная плата производственных рабочих, потери от брака и др. | Косвенные затраты не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (условно): общепроизводственные и общехозяйственные расходы, часть расходов на продажу и некоторые другие | |
| 5. | Прямые издержки - это затраты, которые можно непосредственно отнести на конкретный вид продукции, работы, услуги экономически обоснованным способом. Как правило, эти затраты могут быть отнесены на объект калькулирования в момент их осуществления. К указанным затратам можно отнести затраты на сырье и материалы, заработную плату основных производственных рабочих | ||
Сравнивая представленные определения прямых издержек можно выделить их особенности:
1) между производственными затратами и продукцией (носителем затрат) существует прямая связь, которая прослеживается непосредственно в ходе технологического процесса (в большей степени такая связь характерна для позаказного метода учета затрат и калькулирования);
2) эта связь документально подтверждается;
3) перечень прямых затрат ограничен, чаще всего в их состав включаются прямые материальные и прямые трудовые затраты.
К прямым материальным затратам можно отнести стоимость сырья и основных материалов и др. В производствах кроме основных материалов также применяются вспомогательные материалы, например, клей в производстве мебели. Расход клея в мебельном производстве, краски в машиностроении и аналогичных материалов в других производствах не учитывается по каждому объекту, а относится к общепроизводственным расходам.
К прямым затратам на оплату труда относится основная заработная плата основных производственных рабочих, участвующих в производстве конкретного изделия. Но начисленная им дополнительная заработная плата, в том числе заработная плата за время отпуска, обучения рассматривается как косвенные издержки.
В производственном процессе кроме основных производственных рабочих участвуют мастера, контролеры, менеджеры, вспомогательный персонал. Расходы на оплату их труда невозможно относить на определенный объект, поэтому они учитываются в составе общепроизводственных издержек.
При определении прямых материальных, трудовых и других затрат обязательно обращается внимание на прямую и непосредственную связь затрат с технологическим процессом производства, а также на экономичность (экономическую целесообразность). Под экономической целесообразностью понимается принцип соотношения затрат и выгод. Затраты по списанию вспомогательных материалов по конкретным видам продукции не должны превышать стоимость основных материалов, поэтому чаще целесообразно учитывать такие затраты в составе общепроизводственных издержек.
Особенностями, присущими для косвенных затрат, можно назвать следующие:
1) затраты носят общий характер для нескольких видов продукции, нескольких структурных подразделений организации;
2) время осуществления отдельных косвенных издержек не совпадает со временем производства и реализации продукции. Некоторые косвенные издержки осуществляются до начала производственного процесса, например, затраты по подготовке и освоению производства. Отдельные издержки возможны после того, как завершен или приостановлен процесс производства, например, затраты по ремонту основных средств, используемых в технологическом процессе. Имеют место такие ситуации, когда косвенные издержки производятся при отсутствии прямых затрат;
3) косвенные издержки по мере их осуществления не могут быть списаны на себестоимость конкретной продукции, а требуется их предварительный сбор на отдельных счетах синтетического или аналитического учета и последующее распределение между видами продукции;
4) косвенные издержки чаще являются комплексными, состоящими из различных по своему содержанию затрат. Например, общепроизводственные издержки включают затраты: на оплату труда общепроизводственного персонала, по содержанию и ремонту основных средств общеотраслевого назначения и др. Данная особенность усложняет контроль за косвенными издержками, который целесообразно проводить по местам их осуществления;
5) распределение между видами продукции производится пропорционально установленной в учетной политике базе;
6) распределение косвенных издержек оформляется специальными расчетами.
Деление затрат на прямые и косвенные зависит от практических условий производства и имеет относительный характер.
Если в цехе производится один вид продукции, то к прямым затратам может быть отнесена не только стоимость израсходованных на производство материалов и основная заработная плата производственных рабочих, но и издержки по содержанию и эксплуатации производственных машин и оборудования, общецеховые издержки. В добывающих производствах к прямым затратам могут относиться даже общехозяйственные издержки.
В производствах, где выпускается несколько видов изделий к прямым относятся стоимость сырья, основная заработная плата производственных рабочих, начисленная по сдельным расценкам, отчисления на заработную плату. Все остальные затраты могут быть косвенными. В практике имеют место производства, где все затраты, включая стоимость израсходованных материалов и начисленную заработную плату производственным рабочим, являются косвенными. К таким производствам относятся комплексные производства, где из одного вида сырья вырабатывается в одном технологическом процессе несколько видов продукции (химические производства, нефтеперерабатывающие производства и др.).
Некоторые авторы не делают различий в понятиях косвенные и накладные издержки. Об этом М.А. Вахрушина пишет, что в отечественной экономической литературе косвенные расходы называют накладными [18]. Данное мнение складывается чаще всего из-за того, что накладные и косвенные издержки для включения в себестоимость продукта определенного вида требуют распределения. Накладные издержки действительно распределяют между объектами учета затрат и калькулирования косвенным способом. Вместе с тем, как отмечает Н. П. Кондраков, значительная часть основных издержек также распределяется по соответствующим объектам косвенным способом: основная часть вспомогательных материалов, отчисления на социальные нужды и др. [21]. В ряде производств даже сырье и основные материалы распределяются по объектам учета и калькулирования косвенным способом - пропорционально нормам расхода сырья и материалов, рецептурным нормам и т.п.
Зачастую одни и теже затраты в зависимости от их роли в процессе изготовления продукции могут выступать в качестве основных, а по способу их включения в себестоимость отдельных видов изделий в условиях одновременного производства из одного исходного материала нескольких видов изделий - в качестве косвенных. Например, амортизация основных средств производственного назначения по отношению к технологическому процессу относится к основным затратам, так как без применения данных основных средств технологический процесс производства определенной продукции невозможен. По способу включения в себестоимость амортизация таких основных средств может относиться как к прямым, так и к косвенным издержкам. Если объект основных средств участвует в производстве одного вида изделий, то затраты на амортизацию относятся к прямым затратам на данный вид продукции. Если основное средство используется при производстве разнородной продукции, его амортизация относится к косвенным затратам. Такой подход к учету амортизации основных средств может иметь место во многих организациях.
Таким образом, накладные расходы могут быть чаще всего косвенными, но к косвенным могут также относиться и основные затраты (рис. 1.15).
L K7//JkorhhE/OyNq+aRnxKFycjoCx2XnwAvB34K7dVE0csWKG91A3Mng7nkmtWO5A+ktgKemGXvm G4aAIU+XJe5GfIe8EOj22woBjVP+H5zyWO9Aj9Y7BoAEIjzmgBGOFSDFDb4JJjSAHABSvDAH7yAK UU68DSkUPPXqJn/fcnguWu1fML38DwAA//8DAFBLAwQUAAYACAAAACEAsfkR2N0AAAAFAQAADwAA AGRycy9kb3ducmV2LnhtbEyPQUvEMBCF74L/IYzgzU0t3brWposIiuhhdS14zTazbbCZlCa7rf56 Ry96efB4w3vflOvZ9eKIY7CeFFwuEhBIjTeWWgX12/3FCkSImozuPaGCTwywrk5PSl0YP9ErHrex FVxCodAKuhiHQsrQdOh0WPgBibO9H52ObMdWmlFPXO56mSZJLp22xAudHvCuw+Zje3AKsnTfr14e 8uevx7qent4ze5VsrFLnZ/PtDYiIc/w7hh98RoeKmXb+QCaIXgE/En+Vs+tsyXanIF3mGciqlP/p q28AAAD//wMAUEsBAi0AFAAGAAgAAAAhALaDOJL+AAAA4QEAABMAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAFtD b250ZW50X1R5cGVzXS54bWxQSwECLQAUAAYACAAAACEAOP0h/9YAAACUAQAACwAAAAAAAAAAAAAA AAAvAQAAX3JlbHMvLnJlbHNQSwECLQAUAAYACAAAACEAbBxWaXEGAACoOgAADgAAAAAAAAAAAAAA AAAuAgAAZHJzL2Uyb0RvYy54bWxQSwECLQAUAAYACAAAACEAsfkR2N0AAAAFAQAADwAAAAAAAAAA AAAAAADLCAAAZHJzL2Rvd25yZXYueG1sUEsFBgAAAAAEAAQA8wAAANUJAAAAAA== ">
| производственные затраты |
| общепроизводственные расходы |
| общехозяйственные расходы |
| расходы на продажу |
| Заказ №1 |
| Заказ №2 |
| Прямые затраты |
| Косвенные затраты |
| Прямые затраты |
Рис. 1.15. Схема списания прямых и косвенных затрат
Безусловно, чем больше доля прямых затрат в структуре себестоимости продукта, тем точнее определяется величина себестоимости конкретных видов продуктов. Однако в современных условиях с развитием технологий, усложнением организационной структуры организации, совершенствованием технических средств производства доля прямых затрат неизменно снижается и увеличивается доля косвенных издержек. Это является причиной внимания к определению прямых и косвенных затрат в реальных условиях, выбору экономически обоснованных методов и баз распределения косвенных издержек.
При определении себестоимости отдельных видов продукции с включением косвенных издержек существует два основных метода их распределения (рис. 1.16):
| Распределение косвенных издержек |
| на уровне предприятия в целом на основе единой (общезаводской) ставки распределения |
| на уровне подразделений |
| косвенные затраты собираются в разрезе структурных подразделений по видам и в конце отчетного периода производится распределение на уровне каждого подразделения |
| косвенные затраты собираются на отдельных счетах по видам, в конце отчетного периода распределяются между всеми видами произведенной на предприятии продукции по единой ставке |
Рис. 1.16. Варианты распределения косвенных издержек
1. метод исчисления себестоимости по видам продукции на основе общезаводской базы распределения косвенных издержек (plant-wide overhead application base) заключается в том, что учтенные косвенные издержки в конце отчетного периода распределяются по видам продукции на основе единой базы распределения. Преимуществом этого метода является то, что он достаточно простой, незатратный. Главный недостаток метода состоит в том, что он ведет к серьезным искажениям при определении реальной себестоимости различных видов продукции;
2. метод распределения косвенных издержек на уровне подразделений (department-wide overhead application base) является более трудоемким по сравнению с предыдущим, но одновременно он дает более точную картину себестоимости отдельных видов продукции. При использовании данного метода косвенные издержки учитываются на уровне подразделений с открытием отдельных субсчетов для каждого из них. В конце учетного периода распределение косвенных издержек по видам продукции производится для каждого субсчета отдельно. При этом каждому субсчету соответствует своя база распределения, отражающая специфику технологического процесса подразделения. Так, косвенные издержки автоматизированного цеха могут распределяться по видам производимого продукта согласно часам работы оборудования, а косвенные издержки цеха ручной сборки - согласно прямым затратам труда. Полностью преодолеть искажения в списании косвенных издержек не удается и при применении данного метода: во-первых, остается задача распределения общезаводских косвенных издержек; во-вторых, внутри отдельного подразделения могут существовать искажения в распределении косвенных издержек по различным производственным линиям. Кроме того данный метод является затратным.
Несмотря на то, что второй метод является более точным, он не позволяет избежать искажения себестоимости продукта. Добиться снижения искажений можно:
1) выбрав наиболее точную базу распределения отдельных затрат;
2) используя систему формирования усеченной себестоимости;
3) применяя функциональный метод учета и анализа затрат и другие современные методы учета затрат и калькулирования.
Современные организации различаются сложной организационно-управленческой структурой, поэтому в составе организации имеют место не только подразделения основного производства, но и вспомогательные и обслуживающие производства, которые оказывают друг другу услуги, реализуют (передают) продукцию, выполняют работы. В этих условиях учет и распределение косвенных затрат усложняется в связи с необходимостью распределения и списания взаимных услуг (работ). В управленческом учете при таких условиях рассматриваются три возможных метода распределения затрат вспомогательных и обслуживающих производств:
1) прямой;
2) пошаговый;
3) перекрестный или взаимного распределения (система линейного управнения).
Сущность прямого метода заключается в том, что услуги вспомогательных производств, оказываемые друг другу не учитываются. Распределению подлежат только косвенные издержки по единой базе, установленной в учетной политике организации.
Метод пошагового распределения заключается в том, что каждая группа косвенных издержек распределяется отдельно, при этом базы распределения могут быть разными. Распределение затрат начинается с обслуживающего подразделения, потребляющего минимальное количество услуг других подразделений, но оказывающее максимальное количество услуг другим подразделения.
При перекрестном методе учитывается оказание вспомогательными подразделениями услуг друг другу. После определения полных затрат вспомогательных производств производится распределение услуг на основные подразделения организации.
Распределение косвенных издержек состоит из нескольких этапов:
1) выбирается объект (продукт, группа продуктов, место возникновения затрат), на который распределяются затраты;
2) выбирается база распределения затрат – вид показателя, с использованием которого производится распределение затрат;
3) рассчитывается коэффициент (ставка) распределения как отношение величины распределяемых косвенных затрат к общей сумме выбранной базы распределения;
4) определяется сумма косвенных затрат, приходящаяся на каждый объект путем умножения рассчитанной единой ставки распределения затрат на соответствующую данному объекту величину базы распределения.
Для наглядности этапы распределения косвенных затрат могут быть представлены в виде следующей схемы (рис. 1.17).
| Выбор объекта, на который распределяются косвенные затраты |
| Выбор базы распределения затрат |
| Расчет ставки (коэффициента) распределения |
| Определение распределяемой суммы на каждый объект |
Рис. 1.17. Схема распределения косвенных издержек
В советское время база распределения косвенных затрат предусматривалась в отраслевых инструкциях по планированию, учету затрат и калькулированию себестоимости продукции. В настоящее время мнения высказываются в пользу того, что решения о базе распределения должны приниматься организациями самостоятельно и закрепляться в учетной политике. В экономической литературе имеются ссылки на распространенные базы распределения, которые имели место исторически, и обращается внимание на новые подходы.
К числу распространенных баз распределения относятся:
1. время работы производственных рабочих в человеко-часах;
2. заработная плата производственных рабочих, в отдельных случаях, не вся сумма, а только основная заработанная плата;
3. время работы производственного оборудования в машино-часах (фактическое или нормативное);
4. прямые затраты;
5. объем произведенной продукции в натуральном или стоимостном измерении и другие.
Распределение затрат сопровождается расчетами, бухгалтерскими справками, на основе которых составляются бухгалтерские записи. К примеру, Дебет сч.20 «Основное производство» Кредит сч.26 «Общехозяйственные расходы». При списании косвенных расходов могут применяться такие внутренние проводки, как Дебет сч.20 «Основное производство» Кредит сч.20 «Основное производство», Дебет сч.23 «Вспомогательные производства» Кредит сч.23 «Вспомогательные производства».
В экономической литературе высказываются мнения, что важнейшим принципом выбора базы распределения является максимальное приближение результатов распределения к фактическим затратам. Базу распределения можно устанавливать дифференцированно для каждого структурного подразделения по видам распределяемых затрат. Выбранный способ должен соответствовать принятым производственным и технологическим процессам, более обоснованным принципам учета и калькулирования, быть нетрудоемким и простым для понимания. При выборе базы распределения следует руководствоваться содержанием отраслевых методических рекомендаций по учету, планированию и калькулированию себестоимости, если таковые имеются, а там, где таких рекомендаций нет, - экономическим смыслом и особенностями производственной и коммерческой деятельности организации. Однако любое распределение приводит к условным результатам.
В 1988 г. профессора Гарвардской Школы Бизнеса Роберт Каплан и Робин Купер с целью улучшения методов исчисления издержек разработали и предложили метод ABC «Activity based costing». В соответствии с данным методом предприятие рассматривается как набор рабочих операций. Работы потребляют ресурсы (материалы, оборудование и др.) и имеют какой-либо результат. В рамках метода было предложено выделить три типа работ по способу их участия в выпуске продукции: штучная работа, пакетная работа и продуктовая работа и один тип – общехозяйственные работы, не зависимый от производственных событий. Затраты по первым трем типам могут быть отнесены на себестоимость конкретного продукта и только по четвертому типу работ производится предварительная группировка и последующее их распределение.
Каждая рабочая операция должна в соответствии с методом ABC иметь индекс-измеритель выходного результата – кост-драйвер. По каждому кост-драйверу определяется показатель потребления ресурсов. Если показатель потребления ресурсов умножить на количество кост-драйверов получается себестоимость конкретной работы.
Представление организации как набора рабочих операций позволяет открыть широкие возможности для совершенствования его функционирования, проводить качественную оценку деятельности.
Метод ABC получил широкое распространение европейских и американских компаниях. Он постоянно совершенствуется, например известны варианты применения ABC в комплексе с другой методикой, называемой концепцией учета затрат жизненного цикла. В России метод ABC известен под многими названиями: «пооперационное исчисление издержек», «функциональный учет затрат и калькулирования», «учет затрат по работам», учет затрат по бизнес - процессам и др. Независимо от названия метод ABC играет важную роль в условиях значительного роста косвенных издержек для их управления и сокращения.
Таким образом, при учете производственных затрат себестоимость продукта определяется точнее в тех условиях, когда из числа произведенных затрат большая часть будет относиться к прямым. Но в современных условиях хозяйственной деятельности возрастает доля косвенных издержек. Прямые и косвенные затраты имеют особенности, которые необходимо учитывать при организации учета производственных затрат.
При любом распределении косвенных издержек невозможно точное их отнесение на себестоимость конкретных продуктов, что может повлиять негативно на выбор управленческих решений. Если использовать альтернативные варианты и делать выбор между ними, решения окажутся субъективными и меняющимися даже в рамках одной организации. В мировой практике применяются методы, которые позволяют управлять затратами в условиях роста косвенных издержек. Отечественным компаниям, заинтересованным в развитии своей экономики, целесообразно обратить внимание на метод АВ-костинг и его разновидности.