Учет и методика распределения косвенных затрат

Как уже отмечалось, в зависимости от экономической роли в процессе производства затраты подразделяют на основные и накладные, а в зависимости от способа включения затрат в себестоимость продукции – на прямые и косвенные. Такая группировка производственных затрат является базой для оценки деятельности структурных подразделений предприятий и тесно увязана с планированием, учетом, анализом, контролем и регулированием производственной деятельности.

Косвенные затраты в производственной себестоимости представлены тремя комплексными статьями: расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования; цеховые расходы и общезаводские расходы. Номенклатура этих статей формировалась и утверждалась на протяжении многих лет. На рис. 2 представлены комплексные статьи косвенных расходов промышленности.

Для отражения в учете косвенных расходов предусмотрены счета 25

«Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», Таким образом, План счетов бухгалтерского учета, утвержденный Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н не содержит отдельного счета для отражения расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования.

Решение проблемы распределения косвенных расходов между отдельными видами продукции, а также между готовой продукцией и незавершенным производством имеет важное значение, во-первых, для точного исчисления производственной себестоимости этой продукции, так как себестоимость продукции играет решающую роль в ценообразовании, вовторых, для последующего анализа, планирования и контроля затрат. В российской практике длительное время используется метод распределения косвенных расходов пропорционально определенной базе. Рассмотрим основные показатели.

При производстве или добыче одного вида продукции в качестве базы распределения используется количество продукции. При изменении заделов незавершенного производства незаконченную продукцию прирав-

нивают к определенному количеству готовой продукции и с помощью полученного коэффициента распределяют косвенные расходы между выпуском продукции и незавершенным производством.

В материалоемких производствах базой для распределения могут служить прямые материальные затраты, или сумма двух статей – прямых материальных затрат и оплаты труда производственных рабочих.

Однако чаще всего в качестве базы распределения выступают затраты на оплату труда производственных рабочих. Это обусловлено тем, что затраты на оплату труда производственных рабочих тесно взаимосвязаны с производством конкретных видов продукции, на которые должны быть отнесены косвенные расходы.

В нормативных документах по планированию, учету и калькулированию себестоимости еще в 60-х – 70-х гг. прошлого века была установлена новая база для распределения расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования между отдельными видами продукции и незавершенным производством: нормативная величина этих расходов в один час работы оборудования и продолжительность его работы при изготовлении единицы продукции данного вида. Для этого исчисляют сметные (нормативные) ставки расходов на содержание и эксплуатации машин и оборудования по каждому объекту калькулирования по формуле:

Сумма сметных Количество приведенных

Сметная ставка  расходов на один час  машинно-часов работы работы оборудования оборудования.

Количество приведенных машино-часов работы оборудования определяется путем умножения машино-часов работы различных групп оборудования, использованного при изготовлении единицы одного вида продукции, на поправочный коэффициент. Поправочные коэффициенты определяют по группам оборудования, однородным по производственным характеристикам.

Далее, при применении этого метода цеховые и общезаводские расходы должны распределяться пропорционально сумме затрат по двум статьям – оплате труда производственных рабочих и расходам на содержание и эксплуатацию оборудования. Однако этот подход не был до конца разработан. Если по одной части общепроизводственных расходов – содержание и эксплуатация оборудования – должны были рассчитываться сметные (нормативные) ставки, на основании которых можно было сопоставить их фактическую величину с суммой этих расходов, определенной на основе сметных ставок, и выявить отклонения (экономию или перерасход), в том числе обусловленные изменениями объемов производства, то по цеховым и общезаводским расходам сметные ставки не исчислялись.

Общепроизводственные

Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования

М атериальные затраты (смазочные, обтирочные, охлаждающие материалы) для текущего обслуживания и ремонта оборудования

Оплата труда и отчисления на социальные нужды рабочих, обслуживающих оборудование

Амортизация оборудования и внутризаводских транспортных средств

Затраты на энергетические ресурсы (сжатый воздух, вода, пар, электроэнергия), связанные с эксплуатацией оборудования

Услуги вспомогательных производств по обслуживанию оборудования

Расходы по восстановлению инструментов и приспособлений

Расходы на внутризаводские перевозки материалов, полуфабрикатов, готовой продукции

Прочие расходы, связанные с работой оборудования

К освенные расходы

Общехозяйственные

Общезаводские

Цеховые расходы расходы

Затраты, связанные с содер- Административно-упжанием и текущим ремонтом равленческие расходы зданий, сооружений и инвентаря цехового назначения Содержание и ремонт

зданий, сооружений Оплата труда и отчисления прочих основных на социальные нужды произ- средств общезаводского

водственного, диспетчерско- назначения го, административного, упра-

Расходы на содержание вленческого и прочего персообщехозяйственного нала цехов и других произво-

персонала, не связан-

дственных подразделений ного с производством

Амортизация зданий, соору-

Амортизация основных

жений и инвентаря цехового средств управленческо-

назначения го и общехозяйствен-

Затраты на подготовку и орга- ного назначения

низацию производства

Расходы по оплате ин-

формационных, ауди-

Затраты на обеспечение норторских, консультаци-

мальных условий работы и

онных и прочих услуг техники безопасности

Расходы по подготовке

Затраты по испытаниям, опыи переподготовке

там, исследованиям, рационакадров

лизации и изобретательству

Обязательные сборы,

Расходы на восстановление налоги, платежи и отинвентаря и хозяйственных числения в соответстпринадлежностей цехового

вии с законодательстназначения вом РФ

Прочие цеховые расходы

Прочие общезаводские расходы

Рис.2. Классификация типовых косвенных затрат промышленного предприятия

В этом случае при анализе фактические суммы расходов сравниваются со сметными в целом и по отдельным статьям.

Метод распределения косвенных расходов при использовании сметных (нормативных) ставок не нашел широкого распространения в практике учета и калькулирования. Это объясняется, на наш взгляд, следующими причинами. Во-первых, методика расчета сметных ставок оказалась трудоемкой и сложной для экономических служб предприятий и организаций, и они предпочли использовать более привычный и легкий способ распределения косвенных расходов – пропорционально сумме оплаты труда производственных рабочих. Во-вторых, по-прежнему не нормируются цеховые и общепроизводственные расходы, их уровень контролируется в общем, при помощи смет расходов по структурным подразделениям. В-третьих, распределение цеховых и общезаводских расходов на основе базы из двух статей (оплата труда производственных рабочих плюс расходы на содержание и эксплуатацию оборудования) в определенных случаях приводит к искажению сумм распределяемых расходов, относимых на себестоимость отдельных видов продукции. Это обусловлено тем, что расходы на содержание и эксплуатацию оборудования полностью связаны с технологией производства, а цеховые и общезаводские расходы больше связаны с управлением трудовыми ресурсами. Поэтому для их распределения правомерно использовать традиционную базу распределения – оплату труда производственных рабочих.

К примеру, сумму расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования (РСЭО) можно распределить следующим образом.

По механическому цеху на изделие 01101 отнесена сумма оплаты труда производственных рабочих – 24 910 руб.

Сметная ставка РСЭО в процентах к оплате труда – 31,66 %.

Сметная (нормативная) сумма расходов, подлежащих включению в себестоимость изделия 01101, составит 7887 руб.

Аналогично исчисляют сметные (нормативные) суммы расходов по всем видам изделий. Полученные данные сопоставляют с суммой фактических расходов. Например, по механическому цеху общая сумма РСЭО за месяц составила: фактически – 138 730 руб.; по нормативу – 135 470 руб.; отклонение + 3260 руб. – перерасход.

Отклонения относят на изделия (кроме исправления брака) пропорционально нормативным расходам по содержанию и эксплуатации оборудования. В себестоимость забракованной продукции и на исправление брака РСЭО включают только в нормативных суммах.

Однако проблема распределения косвенных расходов в настоящее время не находится в центре внимания специалистов. Какова бы ни была методика распределения этих расходов, абсолютной точности и обоснованности в их распределении достичь нельзя, за исключением тех случаев, когда все затраты по управлению и обслуживанию производства относятся к одному виду продукции и потому являются прямыми.

Кроме того, действующие в настоящее время нормативные документы по организации бухгалтерского учета в РФ предусматривают разделение в учете затрат по отношению к производственному процессу на прямые производственные, обусловленные протеканием производственного процесса, и периодические (косвенные), связанные в большей степени с длительностью отчетного периода, и группировку затрат по их отношению к объему производства – на переменные и постоянные. Причем, в составе косвенных расходов выделяют переменную и постоянную части, хотя во многих случаях такое деление носит условный характер, ибо одни и те же расходы в различных производственных ситуациях могут относиться как к переменным, так и к постоянным. Косвенные условно-переменные расходы предварительно учитывают на счете 25. В конце отчетного периода при калькулировании себестоимости отдельных видов продукции помимо прямых производственных затрат в себестоимость включают и косвенные производственные расходы, учтенные на счете 25 (предварительно распределив их одним из рассмотренных способов).

Периодические затраты, классифицируемые как условно-

постоянные, в части общехозяйственных расходов учитывают на счете 26, а в части расходов, связанных с продажами продукции, – на счете 44. В конце отчетного периода периодические затраты не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются полностью со счетов 26 и 44 в дебет счета 90 «Продажи».

Расходы по управлению и обслуживанию производства включаются в себестоимость продукции отдельными калькуляционными статьями и на них составляются сметы по номенклатуре расходов. С помощью бухгалтерского учета контролируется выполнение этих смет. На счете 25 отражаются расходы по обслуживанию основных и вспомогательных производств, на счете 26 – расходы по управлению предприятием.

Счета 25, 26 – активные, но не балансовые, так как не имеют остатков и ежемесячно закрываются. Оборот по дебету – это затраты отчетного периода, связанные с содержанием производственных помещений, оборудования, рабочих мест, их ремонтом, охраной труда, техникой безопасности. Они состоят из материальных, трудовых и финансовых расходов. Оборот по кредиту отражает всю сумму произведенных за отчетный период расходов с отнесением их на калькуляционные счета (20, 23, 28, 29) и распределением по видам продукции, работ, услуг.

В промышленности счет 25 используется в разрезе двух субсчетов:

25-1 «Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования» и 25-2 «Общепроизводственные расходы».

По дебету счета 25-1 «Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования отражают:

– учетную цену и отклонения в стоимости материальных ценностей, отпущенных на содержание машин и оборудования – Д-т 25-1 К-т 10, 16;

– затраты на оплату труда рабочих, занятых наладкой и обслуживанием машин и оборудования – Д-т 25-1 К-т 70;

– резерв на отпуск – Д-т 25-1 К-т 96;

– отчисления на социальные нужды – Д-т 25-1 К-т 69;

– стоимость услуг, полученных со стороны, на содержание оборудования и рабочих мест (энергия, сжатый воздух) Д-т 25-1 К-т 60;

– амортизация оборудования, внутрицехового транспорта, инструмента – Д-т 25-1 К-т 02;

– услуги вспомогательных производств – Д-т 25-1 К-т 23.

По кредиту счета 25-1отражают:

– списание части затрат на исправление брака продукции

Д-т 28 К-т 25-1;

– списание остальной части затрат на продукцию основного и вспомогательных производств и их распределение между видами работ, изделиями или заказчиками Д-т 20, 23(29) К-т 25-1. По дебету счета 25-2 « Общепроизводственные расходы» отражают:

– учетную цену и отклонения в стоимости материальных ценностей, отпущенных на содержание цеховых зданий, сооружений и т.д. – Д-т 25-2

К-т 10, 16;

– затраты на оплату труда рабочих, занятых охраной труда и прочими цеховыми работами, управленческого персонала цеха – Д-т 25-2 К-т 70;

– резерв на отпуск цехового персонала – Д-т 25-2 К-т 96;

– отчисления на социальные нужды – Д-т 25-2 К-т 69;

– стоимость услуг, полученных со стороны, на содержание зданий и сооружений цеха – Д-т 25-2 К-т 60;

– амортизация основных средств цехового назначения –

Д-т 25-2 К-т 02;

– расходы из подотчетных сумм на содержание цеховых зданий, сооружений, охрану труда и технику безопасности – Д-т 25-2 К-т 71.

По кредиту счета 25-2 отражают:

– списание части затрат на исправление брака продукции

Д-т 28 К-т 25-2;

– списание остальной части затрат на продукцию основного и вспомогательных производств и их распределение между видами работ, изделиями или заказчиками Д-т 20, 23 К-т 25-2.

По дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» отражают:

– учетную цену и отклонения в стоимости материальных ценностей, отпущенных на содержание зданий АБК, заводоуправлений, лабораторий и т.д. – Д-т 26 К-т 10, 16;

– затраты на оплату труда управленческого и общехозяйственного персонала – Д-т 26 К-т 70;

– резерв на отпуск управленческого персонала – Д-т 26 К-т 96;

– отчисления на социальные нужды – Д-т 26 К-т 69;

– стоимость услуг, полученных со стороны, на содержание зданий и сооружений общезаводского назначения –

Д-т 26 К-т 60;

– амортизацию нематериальных активов – Д-т 26 К-т 05;

– амортизацию основных средств общехозяйственного назначения –

Д-т 26 К-т 02;

– расходы на командировки, почтовые расходы – Д-т 26

К-т 71;

– суммы ежемесячных списаний расходов будущих периодов (подписка на научно-техническую литературу, периодику) –

Д-т 26 К-т 97.

По кредиту счета 26 отражают:

– списание части затрат на работы, выполненные цехами вспомогательных производств, обслуживающих хозяйств – Д-т 23, 29 К-т 26;

– списание остальной части затрат на продукцию основного производства и их распределение между цехами, изделиями или заказчиками – Д-т 20 К-т 26.