Классификация производственных затрат

Целевые классификации затрат, используемые на предприятиях, являются обязательным элементом системы управленческого учета. Из многочисленных оснований для учебных целей выделены следующие группы [6]:

- по целям управления;

- для ценовых решений;

- по видам деятельности;

- по отношению ко времени возникновения и окончания производственных процессов.

Классификация затрат по целям управления предназначена для достоверного измерения и учета: ранее понесенных затрат на общий объем производства конкретного продукта и единицу выпущенной продукции; полного обеспечения информацией всего цикла принятия управленческих решений, начиная с выбора цели и заканчивая контролем и регулированием заданного курса действий, а также оперативного сбора, обработки и предоставления данных для планирования, обобщения и оценки деятельности подразделений и предприятия в целом.

Управленческие решения касаются таких проблем, как: выбор видов продукции для сокращения, увеличения, поддержания в постоянном объеме; увеличение или сокращение объема производства и продаж по предприятию в целом; изменение структуры затрат при увеличении (уменьшении) покупных полуфабрикатов в общей сумме производственных затрат. В основу принятия решений о вложениях в производство новых продуктов, в НИОКР, о реконструкции предприятия, совершенствовании технологии и организации производства положена себестоимость единицы продукции. Без исчисления этого показателя невозможно исчислить прибыль предприятия, доходность продаж, дать оценку реализованной продукции и запасов. Такая информация не только полезна, но и необходима руководству для осуществления функций управления, что и послужило основанием для выделения группы затрат, отражающих процесс формирования себестоимости. Обычно ограничиваются тремя элементами затрат: материальными, затратами на труд и накладными производственными расходами. В некоторых случаях (что зависит от принятого метода оценки готовой продукции) используется статья "Управленческие (общепроизводственные) расходы". При этом главным принципом сбора "исторических" затрат выступает их соизмерение с доходами:

Затраты Выпуск Доходы

Процесс принятия управленческих решений менеджмент разделяет на три стадии, каждая из которых требует сбора и обработки экономической информации о затратах: на подготовку решения, принятия решения, реализацию решения.

На стадии подготовки управленческого решения проводятся сбор и группировка информации о затратах, а также выявляются и формируются дополнительные затраты, возникающие при принятии решения.

На стадии принятия решения разрабатываются возможные варианты действий. По каждому варианту рассчитываются затраты на базе прошедших, настоящих и будущих данных. Эти затраты называются альтернативными, так как они имеют конкретное отношение только к одному из альтернативных вариантов решений и подчиняются принципу:

Доходы Затрат Прибыль

Изучение альтернативных затрат привело не только к их делению по стадиям принятия решения, но и к выделению из общей величины четырех уровней фактического формирования:

-затраты на финансирование деятельности предприятия;

-затраты на управление предприятием, выполнение им функций маркетинга, исследований, разработки и т.п.;

-затраты на производство, связанные с выпуском определенных видов продукции, конкретной технологией, уровнем качества и т.д.;

-затраты на совершение определенных видов деятельности, выбранных в соответствии с тактикой предприятия.

Альтернативные затраты имеют свою отличительную характеристику – они субъективны, пригодны только для краткосрочных решений (тактики организации), не учитывают ранее произведенных затрат, не связанных с данным вариантом решения, игнорируют постоянные накладные расходы.

Поскольку основное назначение управленческого учета заключается в наблюдении и анализе использования затрат и результатов прошлой, настоящей и будущей деятельности предприятия, цели управления определяют состав и детализацию производственных издержек.

Для осуществления контроля и регулирования производственные затраты дифференцируют относительно объема (уровня) производства. При этом информация должна быть собрана и обработана в следующей последовательности:

Затраты Объем производства Прибыль

Здесь затраты могут быть представлены в виде плановой (нормативной) или фактической величины в непосредственной связи с натуральной основой производства и вкладом каждого подразделения, сегментированном в общие результаты деятельности предприятия. Основанием для системы контроля в этом случае будут какие-то предельные затраты в отношении: продукта, производственного подразделения или конкретного периода.

В любом случае под предельными затратами понимают определенный перечень таких переменных затрат, какие растут пропорционально увеличению объема производства. При этом не все предельные затраты будут иметь прямое отношение к продукту и должны быть рассчитаны на единицу изделий, работ, услуг. В таком случае система контроля на основе "покрытия затрат доходами" должна быть построена на базе расчета предельных нормативных затрат.

Система контроля за затратами, базирующаяся на принципе их погашения, должна отражать взаимосвязь между степенью использования ресурсов и конечными результатами деятельности, причинно-следственную связь между продуктом и затратами внутри производства по его подразделениям. Главным инструментом данной стороны управленческого учета выступают нормы и сметы.

Управленческий учет формирует информацию об ожидаемых затратах, соответствующую концепции их управления и контроля. Важным моментом в системе контроля выступает положение, при котором большая часть затрат закреплена за ответственными лицами. Из всего состава затрат выбирают контролируемые статьи по каждому центру ответственности, которые будут характеризовать возможности влияния на их величину менеджеров структурных подразделений.

Процедурами управленческого учета предусматривается пересчет ожидаемых (плановых или нормативных) затрат на фактический выпуск продукции. Основаниями для пересчета служат особая классификация затрат и влияние на переменные затраты изменения объема производства. Поскольку объем производства не контролируется центрами возникновения затрат, то это позволяет рассчитать неконтролируемые менеджером затраты и вывести их из состава совокупных издержек конкретного подразделения. В отчетах об исполнении смет должны содержаться данные сопоставления фактических затрат с предельными, а также о результатах деятельности по подконтрольным показателям.

Следовательно, система управленческого учета с помощью особой группировки затрат, отвечающей требованиям контроля, информирует аппарат управления о ходе производственного процесса, динамике затрат и результатах.

Группировка затрат для ценовых решений отличается своеобразием подхода к организации учета не только состава затрат, но и объемов продаж, времени использования ресурсов, способу оценки потребительских свойств продукции и ее качества. Поскольку ценовые решения связаны с определением объема выпуска продукции и зависят от влияния стратегических и тактических факторов и реального положения предприятия на рынке, оно вынуждено собирать обширную информацию о ценах на свою продукцию, определять свое место на рынке, вырабатывать стратегию и политику затрат. Относительно последних, можно отметить, что многочисленные основания классификации затрат для ценообразования позволяют сделать оптимальный набор статей, соответствующий стратегии предпринимательства. В связи с этим предприятия разрабатывают методологию сбора и обработки информации о затратах, используя различные методы оценки самих затрат и изделий.

Следующим основанием для классификации затрат выступает их группировка по видам деятельности. Каждый вид деятельности предприятия сопровождается определенными затратами, полная классификация которых будет приведена ниже. Одним из возможных оснований классификации можно предложить деление затрат на прямые (связанные с определенным видом деятельности) и косвенные (имеющие общий для предприятия характер). Косвенные затраты в машиностроении, как и во многих отраслях промышленности, могут доходить до 90% общей суммы затрат.

Принцип деления затрат по перечисленным основаниям не является новым относительно изделий, но в данном случае предлагается применить его к процессам деятельности – от начала снабженческо-заготовительных процессов до последних операций организационной деятельности предприятия. Размежевание затрат позволяет проводить их обобщение по продуктам внутри видов деятельности и группировать косвенные расходы по местам их возникновения.

Важным моментом в таком подходе к классификации затрат выступает выбор для каждого "потребителя" единиц измерения косвенных расходов, которые варьируют в зависимости от источников их возникновения, организационной и производственной структуры предприятия, а также от системы оценки продукции и незавершенного производства. Принцип "в каждом виде деятельности – свои затраты" создает возможность определить сумму фиксированных затрат предприятия. Они должны быть как фактическими, так и планируемыми. В этом смысле группировка позволяет вскрывать "потребителей" затрат, нерациональные и непроизводительные расходы, а также не предусмотренные сметами косвенные расходы.

Аргументируя необходимость различных типов классификаций производственных затрат, следует особо остановиться на систематизации затрат с учетом времени, для которого разрабатывается управленческое решение. В зависимости от сроков принимаемых к исполнению проектов управленческих решений затраты могут касаться короткого или длительного периода. Однако классификация затрат на основе временной концепции требует иного подхода, чем группировка по целям управления, хотя она также учитывает временной фактор.

Рассматривая разные виды группировок затрат, можно сделать вывод о том, что управленческий учет оперирует не только бухгалтерскими издержками, которые находят отражение в отчетах о прибылях и убытках, но и экономическими.

Предприятия, работающие в условиях рыночной экономики, не могут ограничиться группировкой затрат по элементам, предусмотренной финансовым учетом. Реорганизация работы бухгалтерских подразделений должна происходить путем выделения из финансовой бухгалтерии группы лиц, занимающихся учетом по методу "затраты — выпуск". Проведенная с этих позиций группировка затрат является важным элементом управленческого учета.

В данном направлении учета затраты по видам группируют следующим образом: основные и накладные, прямые и косвенные, входящие и истекшие, отчетного периода и включаемые в себестоимость.

Под основными в управленческом учете понимают материальные затраты на рабочую силу и расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией оборудования. К накладным относятся расходы по обслуживанию и управлению производством, управлению предприятием и др. В их состав включают довольно широкий перечень затрат, руководствуясь степенью трудоемкости учета и отношению к продуктам. Это — комплексные расходы, состоящие из нескольких экономически неоднородных затрат, которые распределяют два этапа: по местам возникновения затрат и конкретным носителям затрат. Группировки по составу фактических затрат содержат сокращенную номенклатуру калькуляционных статей, что позволяет концентрировать внимание администрации на основных и накладных расходах.

Традиционно прямыми считают затраты, связанные с производством конкретных видов продуктов. Предприятия устанавливают для каждого подразделения такой перечень прямых затрат, который будет непосредственно увязан с направлением учета. Основная цель классификации для оценки продукции считается достигнутой, если в подразделении прямые затраты составляют 70% (по данным исследований на предприятиях машиностроения). Постановка учета производственных затрат по прямому признаку принадлежности к носителям в пределах организационных подразделений также важна и для контроля издержек.

Под косвенными понимают затраты, которые носят общий для производства нескольких видов продукции характер и включаются в их себестоимость с помощью ставок, процентов, коэффициентов и др.. Основные затраты на практике чаще всего выступают в виде прямых, а накладные — в виде косвенных, но обе группы не являются тождественными. Группировка затрат на прямые и косвенные необходима при организации раздельных систем оценки продукции по полным и ограниченным затратам на производство.

В системе калькулирования и оценки готовой продукции возникает необходимость в распределении затрат за определенный период между запасами на конец отчетной даты и реализованной продукцией. Этот аспект группировки предусматривает деление затрат на входящие и истекшие.

Производственные затраты, связанные с обеспечением необходимого наличия запасов незавершенного производства и готовой продукции, называют входящими. Они отражаются как активы предприятия и от них ожидается доход (выручка от реализации продукции) в будущем (например, затраты на приобретение материалов, находящихся на складах предприятия или в цеховых кладовых и на рабочих местах, а также материальные затраты в составе себестоимости незаконченной и готовой продукции).

Затраты, входящие в себестоимость реализованной продукции называются истекшими. Они принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить его в будущем. Только временной период использования ресурсов и получения дохода является критерием разграничения затрат. Постепенно входящие затраты переходят в категорию истекших.

Экономическое содержание входящих и истекших затрат важно для оценки активов предприятия и исчисления размера прибыли. Входящие затраты характеризуют потенциальные возможности предприятия в получении прибыли.

В себестоимость выпущенной продукции должны включаться производственные затраты текущего периода, которые имеют к ней прямое отношение. С этих позиций их разделяют на затраты отчетного периода и затраты, включаемые в себестоимость. К затратам отчетного периода относят те, которые не учтены при оценке запасов (готовой продукции, незавершенного производства и др.). Такого рода затраты рассматривают как расходы того отчетного периода, когда они возникли. В себестоимость продукции включаются затраты, связанные с производством готовой продукции и незавершенным производством до момента реализации.

Рассмотренное подразделение затрат может быть полезным при расчете постоянных и временных разниц, под которыми понимаются расходы, влияющие на бухгалтерскую прибыль отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как текущего, так и последующих отчетных периодов (Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02).

Управление затратами требует иных подходов к выбору группировки затрат, позволяющих организовать систему наблюдения и своевременно реагировать на негативные моменты роста затрат. В этих целях применяется следующая классификация затрат: регулируемые и нерегулируемые; эффективные и неэффективные; в пределах норм (сметы) и отклонений от норм; контролируемые и неконтролируемые.

Регулируемые — это затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, величина которых зависит от степени влияния на них менеджера. В целом на предприятии все затраты регулируемые, но не на все из них могут воздействовать на низших уровнях управления. Например, администрация предприятия имеет право регулировать приобретение производственных запасов, нанимать людей на работу, организовывать отдельные производственные участки, цехи и т. д., в то же время на такие затраты не влияет руководитель низшего звена управления.

Оценка управленческой деятельности строится на классификации затрат на эффективные и неэффективные.

Эффективные — затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты. Неэффективные — расходы непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, поскольку не будет произведен продукт. Неэффективные расходы — это потери в производстве. К ним относят потери от брака, простоев, недостачи незавершенного производства и материальных ценностей на общезаводских складах и в цеховых кладовых, порчу материалов и др. Обязательность выделения неэффективных расходов диктуется тем, чтобы в будущем они не вошли в нормы и сметы.

Деление затрат на расходы в пределах норм (сметы) и отклонений от норм применяют в текущем учете для определения эффективности работы подразделений путем оценки соответствия фактических затрат нормативным (плановым) или фактической себестоимости ее нормативному (плановому) уровню.

Для обеспечения действенности системы контроля за затратами их группируют на контролируемые и неконтролируемые. К контролируемым относят затраты, поддающиеся проверке со стороны субъектов управления. Особо важно выделение контролируемых затрат на предприятиях с многоцеховой организационной структурой. По своему составу они отличаются от регулируемых, так как имеют целевой характер и могут быть ограничены какими-то отдельными расходами. Например, по предприятию необходимо проконтролировать расход запасных частей для ремонта оборудования, находящегося во всех подразделениях предприятия.

Неконтролируемые затраты — это расходы, не зависящие от деятельности субъектов управления (например, переоценка основных фондов, повлекшая за собой увеличение сумм амортизационных отчислений, изменения цен на топливно-энергетические ресурсы и др.).

В аспекте контроля большое значение имеет деление затрат на нормируемые и ненормируемые. Нормативы затрат отражают будущие издержки и потому более предпочтительны для оперативного контроля, чем сравнение фактических затрат со сметными. Применение нормативных затрат целесообразно при установлении цен, принятии управленческих решений, контроле за использованием ресурсов.

Классификация затрат и методика их сбора и обобщения в бухгалтерском управленческом учете постепенно становится необходимым инструментом выполнения менеджерами функций управления: планирования; нормирования; контроля; координации; оценки работы подчиненных; компенсации за труд; совершенствования работы подчиненных; обмена информацией между менеджерами разных уровней управления, между подразделениями в условиях как формальных, так и неформальных отношений; организационной деятельности, направленной на поднятие престижа фирмы; мотивации персонала, позволяющей ставить четкие цели перед каждым менеджером и компенсировать его труд на основе личных успехов.

Принципы, положенные в основу данной группировки, служат для оценки и развития существующей практики учета и возможного выявления нового подхода к учету производственных затрат. Для организации учета фактических затрат на производство, соответствующей целям управления, целесообразно выделить следующие группировки затрат:

- затраты, составляющие себестоимость произведенной продукции, необходимые для калькулирования и оценки продукции (работ, услуг);

- затраты, совокупность которых является основанием для принятия решений и планирования;

- затраты, номенклатура которых позволяет осуществить управление издержками.

Каждое основание для группировки затрат характеризуется своей номенклатурой и требует организации отдельного направления учета. Под направлением учета затрат понимается та область производства, где необходим обособленный целенаправленный учет затрат. Направления учета производственных затрат и принципы их классификации представлены в табл.1

Табл.1.

Направление учета производственных затрат	Принципы классификации затрат	Виды затрат
1. Затраты, используемые для калькулирования и оценки готовой продукции, выполненных работ и услуг	Размеры предприятия Особенности технологии, техники и организации производства Номенклатура вырабатываемой продукции Аналитичность Контроль Прогнозируемость расчетов Эластичность Роль в процессе производства Факторы снижения Важность в планировании Целесообразность выделения затрат Удельный вес в общих затратах Обоснованность в распределении по продуктам Трудоемкость учета	Состав фактических затрат: основные и накладные; прямые и косвенные; входящие и истекшие; отчетного периода и включаемые в себестоимость
2. Затраты на производство, совокупность которых является основанием для принятия решений и планирования	Поведение затрат: постоянные, условно-постоянные, переменные, условно-переменные. Затраты будущего периода: принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках. Принятие решений: безвозвратные затраты, вмененные, инкрементные, маргинальные
3. Затраты, используемые в системе контроля и регулирования	Центры ответственности: регулируемые и нерегулируемые затраты, эффективные и неэффективные, контролируемые и неконтролируемые нормативные (сметные) затраты и отклонения от них

Независимо от того, какое направление учета выбрано, классификация должна отвечать перечисленным частным принципам и требованиям. Как правило, им же соответствует номенклатура статей калькуляции. Основным критерием выделения затрат в отдельную статью принята принадлежность использованных производственных ресурсов к определенным носителям.

Из числа многочисленных требований, которым должен удовлетворять управленческий учет, применительно к направлениям учета производственных затрат можно выбрать три основных:

- достоверного измерения и учета ранее понесенных затрат на общий объем производства конкретного продукта и единицу выпущенной продукции;

- полного обеспечения информацией всего цикла принятия управленческих решений, начиная от выбора цели и заканчивая контролем и регулированием осуществления заданного курса действий;

- сбора, обработки и предоставления данных для планирования, контроля, регулирования и оценки деятельности подразделений и предприятия в целом.

Понимание особенностей состава информации для принятия решений и планирования в системе управленческого учета позволяет классифицировать затраты по следующим основаниям:

- по поведению затрат относительно объема производственной деятельности и объема продаж;

- эластичности;

- по отношению к временному периоду принятия управленческих решений.

Деловая активность, выраженная разными объемами выпуска и продаж, требует различных по объему и структуре затрат. В целом категория затрат уже не рассматривается как некое единое целое, пригодное для принятия различных управленческих решений. Отдельные структурные элементы затрат не подчиняются тем же законам динамики, что и целое. Для определения поведения затрат в зависимости от объемов производства и продаж их необходимо разграничить на постоянные и переменные. Это один из важнейших видов классификации затрат, применяемых в рыночной экономике.

Постоянными называют затраты, абсолютная величина которых не зависит от объема выпуска продукции (расходы на содержание зданий, амортизация, заработная плата работников управления). Эти затраты на единицу продукции уменьшаются (увеличиваются) при увеличении (уменьшении) объема производства. Они характеризуют динамику затрат в зависимости от колебаний объема производства и используются для составления смет на предстоящий период.

Переменные издержки определяются объемом выпущенной продукции и меняются вместе с ним. Их экономическая природа заключается в непосредственном участии в той производственной деятельности предприятия, ради которой оно создано. К переменным относят затраты, размер которых находится в прямой зависимости от уровня (объема) производственной деятельности (затраты на сырье и основные материалы, энергию для технологических целей, основную заработную плату производственных рабочих и пр.).

Основным принципом классификации затрат, данные о которых были использованы, служит принцип эластичности. Он устанавливает зависимость между величиной затрат и такими факторами, как степень использования производственных мощностей; распределением функций управления; организационной структурой; ассортиментом выпускаемой продукции и его структурой и другими факторами. По степени эластичности затраты подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и дегрессивные.

Темпы изменения пропорциональных затрат сопутствуют росту объема производства, т.е. деловой активности предприятия. Коэффициент реагирования в данном случае равен единице. Кроме того, он может характеризовать постоянство в соотношении ресурсов, которое должно соответствовать запланированному. При определении пропорциональности затрат исключают влияние изменения норм, цен на сырье и материалы, сдельных ставок оплаты труда. Коэффициент реагирования будет равен единице при неизменных нормах трудовых и материальных затрат, а так же ценах и тарифах, расценок за единицу произведенной продукции.

Более точное представление о динамике затрат дают прогрессивные затраты, темпы увеличения которых превышают темпы роста объемов производства. Такого рода затраты соответствуют формуле (в %):

Дегрессивные — это затраты, темпы изменения которых ниже темпов роста деловой активности предприятия. Обычно между такими затратами и объемом производства наблюдается непропорциональная зависимость. Например, увеличение объема производства вследствие изменения технологии приводит к изменению расценок на единицу продукции. В целом изменение издержек на оплату труда основных производственных рабочих отстает от темпов роста объемов производства. Переменные дегрессивные издержки выражаются следующей формулой (в %):

Деление затрат на постоянные и переменные важно при организации системы учета и калькулировании, анализа и прогнозировании. Оно лежит в основе расчетов критической точки объемов производства, анализе порогов рентабельности, конкурентоспособности, ассортимента продукции и, в конечном счете, — выбора экономической политики предприятия. Инструмент анализа поведения затрат позволяет принимать оптимальные решения относительно ассортимента и объемов продукции.

В частном случае ожидаемого роста объемов производства без расчета их точной величины или темпов затраты подразделяют на: инкрементные и маржинальные. То же можно отнести и к доходам. Инкрементные затраты являются дополнительными и возникают в случаях увеличения изготовления какой-то партии продукции. Эти затраты иногда называют дифференцированными. Имея сведения об инкрементных затратах, можно определить ожидаемые результаты от появления новых рынков сбыта и возрастания объемов производства.

В основном состав инкрементных затрат включает переменные производственные издержки и в некоторых случаях — постоянные. К примеру, если в результате какого-то решения увеличиваются постоянные затраты (выплачивается премия за ускоренное производство продукции), то их включают в состав инкрементных. Если принятое решение о дополнительном выпуске не влечет за собой увеличения абсолютной суммы постоянных затрат, то инкрементные затраты равны нулю. В отличие от инкрементных затрат маржинальные представляют собой такие же дополнительные затраты, но в расчете на единицу продукции, а не на весь выпуск.

Другим частным случаем взаимосвязи затрат и объемов производства выступает ситуация, при которой отсутствуют конкретные заказчики и предприятие выпускает продукцию "на склад". Тогда процесс принятия управленческих решений предполагает сравнение вариантов разных структур выпуска продукции, отказ от выпуска одного продукта и освоение производства другого, замену структуры производственных факторов и иные альтернативы.

Прогноз результатов изменений требует деления затрат на принимаемые и не принимаемые в расчет при принятии решений. В основе такой классификации лежит принцип сравнения альтернативных вариантов и временного периода решений об объеме продукции или замещении ресурсов.

Затраты, принимаемые в расчет, — это такие затраты, которые зависят от принятого решения. Под не принимаемыми в расчет понимают такие затраты, которые не зависят от принятого решения. С этих позиций затраты разделяют на альтернативные (вмененные и невозвратные) и не реагирующие на принятое решение.

Вмененные — это расходы, учитываемые при принятии решений. Они возникают в случае ограниченности ресурсов. Вмененные затраты называют "воображаемыми", так как их добавляют при принятии решений, но реально в будущем их может и не быть. Они характеризуют возможности по использованию производственных ресурсов, которые либо потеряны, либо ими жертвуют в пользу другого альтернативного решения. Если ресурсы не ограничены, то вмененные затраты равны нулю.

Безвозвратные — это расходы прошлого периода, которые возникли в результате принятого решения и никоим образом не будут изменены в будущем. Безвозвратные расходы при принятии решений в расчет не принимают. Однако нельзя смешивать понятие расходов, не принимаемых в расчет, с безвозвратными. Так, стоимость материалов, одинаковая в двух ситуациях, может не приниматься в расчет, но не относиться к безвозвратным.