Метод технологического нормирования.
Предусматривает нормирование затрат с одновременных выявлением переменных затрат.
Метод анализа счетов.
Такой анализ производит специалист на основе интуиции и опыта, деления затрат прошлых периодов на постоянные, переменные и смешанные.
Организация учета затрат и результатов по системе "директ-костинг".
Учет состоит из следующих элементов:
1) учет по видам затрат;
2) учет по местам возникновения затрат;
3) учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы продукции);
4) учет результатов по носителям затрат;
5) учет результатов за отчетный период (день, неделя, месяц и т.д.).
На предприятии ведется систематический учет затрат по видам:
- затраты на заработную плату;
- материальные затраты;
- затраты на энергию;
- затраты на ремонты;
- налоги, взносы, затраты на страхование;
- затраты на амортизацию;
- проценты, риски;
- прочие.
Этот перечень может изменяться в зависимости от национальных особенностей учета.
Учет затрат ведется по аналогии с учетом полной себестоимости. Затраты из перечня могут иметь и постоянный, и переменный характер, но их раздельный учет может быть организован по местам возникновения затрат.
С целью организации учета по местам возникновения предприятие подразделяется на производственные элементы, где осуществляется планирование, учет и контроль косвенных расходов. Затраты, учитываемые и планируемые в данном месте возникновения, являются для него прямыми. Организация такого учета дает возможность контролировать формирование затрат и их целесообразность и обоснованно распределять косвенные затраты по носителям (постоянные затраты не распределяются между носителями, себестоимость калькулируется по переменным затратам). Для решения проблемы скачкообразности затрат выделяют три группы затрат:
1) абсолютно переменные затраты, изменяющиеся пропорционально объему производства;
2) относительно переменные или относительно постоянные затраты для отражения скачкообразных затрат;
3) абсолютно постоянные затраты, не зависящие от объема производства.
При принятии решений вторая группа затрат присоединяется либо к первой, либо к третьей, в зависимости от цели.
Учет затрат по системе "директ-костинг" может быть организован либо как учет фактических затрат, либо как учет плановых (нормативных) затрат (можно говорить об интеграции "стандарт-кост" и "директ-костинг").
По каждому месту возникновения затрат ведутся 2 вида учетных регистров в целях планирования и учета: листок планирования затрат (бюджетный лист) и листок учета затрат, где по видам затрат определяются "совокупные затраты", "постоянные затраты" и "переменные затраты".
Достоинством такой организации учета является возможность расчета различного рода отклонений, что повышает оперативность управления затратами в процессе производства.
Учет затрат по местам их возникновения может быть организован в системе счетов бухгалтерского учета (для каждого места возникновения затрат открывается свой синтетический счет или субсчет). По каждому месту возникновения затрат могут открываться два собирательно-распределительных счета для учета накладных расходов: "Переменные накладные расходы" и "Постоянные накладные расходы". В конце периода оба счета закрываются следующими записями:
Дт "Производство"
Кт "Переменные накладные расходы";
Дт "Результаты производства"
Кт "Постоянные накладные расходы".
Под учетом по носителям затрат понимают отнесение затрат на продукцию, работы, услуги.
При калькулировании себестоимости продукции по системе "директ-костинг" постоянные затраты не распределяются между носителями. В себестоимость включаются только переменные затраты. Такой вариант предоставляет информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения объема производства.
Учет результатов по носителям затрат связан с учетом затрат по носителям. Если результат основан на учете частичных затрат, то определяется брутто-прибыль (сумма покрытия или маржинальный доход) на изделие. Для определения брутто-прибыли на изделие вычитают из цены изделия переменные затраты на единицу.
Величина маржинального дохода - важная информация для управления предприятием. Эта величина показывает "вклад" изделия в покрытие постоянных затрат, прибыль предприятия.
При любой загрузке имеет место линейная зависимость между величиной покрытия и общим результатом, так как сумма покрытия на единицу постоянна. Общую сумму постоянных затрат за период относят на результаты того периода, в котором они возникли.
При системе "директ-костинг" схема построения отчетов о доходах многоступенчатая, в ней создаются два финансовых показателя - маржинальный доход и прибыль.
Схема отчета о доходах по системе "директ-костинг".
1. Выручка от продажи продукции - 10 000.
2. Переменные затраты - 6000.
3. Маржинальный доход (стр. 1 - стр. 2) - 4000.
4. Постоянные расходы - 3000.
5. Прибыль (стр. 3 - стр. 4) - 1000.
Система "директ-костинг" развивается. В процессе ее развития возникло понятие полумаржи как разницы маржинального дохода и суммы прямых постоянных расходов по определенным направлениям, и модель "затраты - выпуск" стала действовать не только на самом предприятии, но и за его пределами, что вызвало необходимость определения финансовых результатов по сегментам деятельности, т.е. в маркетинговом аспекте.
Внедрение развитого директ-костинга привело к отражению в учете нескольких видов маржинального дохода и полумаржи, поскольку использовалась пирамидальная система учета общего результата деятельности. Такая система могла быть построена по производственному, продажному и другим признакам.
С помощью развитого директ-костинга управленческие решения принимаются более качественно и объективнее, чем при простом директ-костинге.
Рассмотрим варианты организации управленческой бухгалтерии по системе "директ-костинг" на счетах бухгалтерского учета и ее связи с финансовой бухгалтерией в отечественном учете.
1-й вариант. Раздельный учет на счетах финансового и управленческого учетов.
Представим примерный перечень счетов финансового и управленческого учетов (табл. 8).
Таблица 8
Перечень счетов финансового и управленческого учетов
┌─────────┬───────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ N счета │ Наименование счета │
├─────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ │Финансовая бухгалтерия │
│ 32 │Материальные затраты │
│ 33 │Расходы на оплату труда │
│ 34 │Отчисления на социальные нужды │
│ 35 │Амортизация основных средств │
│ 18 │Запасы товарно-материальных ценностей │
│ 02 │Амортизация основных средств │
│ 60 │Расчеты с поставщиками и подрядчиками │
│ 62 │Расчеты с покупателями и заказчиками │
│ 69 │Расчеты по социальному страхованию и обеспечению │
│ 70 │Расчеты с персоналом по оплате труда │
│ 90 │Продажи │
│ 82 │Финансовые результаты от текущей деятельности │
│ │ │
│ │Управленческая бухгалтерия │
│ 32 │Материальные затраты │
│ 33 │Расходы на оплату труда │
│ 34 │Отчисления на социальные нужды │
│ 35 │Амортизация основных средств │
│ 90 │Продажи │
│ 10 │Материалы │
│ 20 │Производственная себестоимость │
│ 25 │Производственные накладные расходы │
│ 26 │Общие управленческие и сбытовые расходы │
│ 43 │Готовая продукция │
│ 49 │Результаты производственной деятельности │
└─────────┴───────────────────────────────────────────────────────────────┘
При этом варианте учет текущих расходов в финансовой бухгалтерии осуществляется по экономическим элементам на счетах 32, 33, 34, 35. Для связи финансового и управленческого учетов применяются отражающие счета тех же наименований. Производственная бухгалтерия осуществляет учет и контроль всех видов расходов и формирование производственного результата. Расходы, собираемые на счете 26, относятся на результаты производственной деятельности отчетного периода. Производственные накладные расходы (счет 25) списываются на производственную себестоимость с последующим распределением между объектами калькулирования. Прямые производственные расходы учитываются по Дт 20 и Кт 10, 33, 34.
Типовые хозяйственные операции управленческого учета приведены в таблице ниже (табл. 9).
Таблица 9
Типовые хозяйственные операции
┌───────────────────────────────────────────────────────┬─────────┬───────┐
│ Содержание операции │ Дт │ Кт │
├───────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼───────┤
│ Финансовый учет │ │ │
│ │ │ │
│1. Приобретение материалов │ 32 │ 60 │
│2. Начисление заработной платы │ 33 │ 70 │
│3. Отчисления на социальные нужды │ 34 │ 69 │
│4. Начисление амортизации основных средств │ 35 │ 02 │
│5. Продажа готовой продукции │ 62 │ 90 │
│6. Закрытие счета материальных затрат │ 82 │ 32 │
│7. Закрытие счета расходов на оплату труда │ 82 │ 33 │
│8. Закрытие счета отчислений │ 82 │ 34 │
│9. Закрытие счета амортизации основных средств │ 82 │ 35 │
│10. Закрытие счета продаж │ 90 │ 82 │
│11. Оценка запасов товарно-материальных ценностей │ 18 │ 82 │
│на конец отчетного периода │ │ │
│ │ │ │
│ Управленческий учет │ │ │
│ │ │ │
│1. Оприходованы на складе материалы │ 10 │ 32 │
│2. Отпущены материалы: в производство │ 20 │ 10 │
│- на обслуживание основного производства │ 25 │ 10 │
│- на цели управления предприятием │ 26 │ 10 │
│3. Начислена заработная плата соответственно │ 20, 25, │ 33 │
│ │ 26 │ │
│4. Отчисления на социальные нужды │ 20, 25, │ 34 │
│ │ 26 │ │
│5. Начислена амортизация │ 25, 26 │ 35 │
│6. Списаны производственные накладные расходы │ 20 │ 25 │
│на производственную себестоимость │ │ │
│7. Сдана на склад готовая продукция │ 43 │ 20 │
│8. Продана продукция покупателями │ 90 │ 49 │
│9. Списана фактическая себестоимость проданной │ 49 │ 43 │
│продукции │ │ │
│10. Списаны управленческие и сбытовые расходы │ 49 │ 26 │
└───────────────────────────────────────────────────────┴─────────┴───────┘
Система записи на счетах организована так, чтобы можно было проследить за движением товарно-материальных ценностей в процессе их заготовления и потребления в ходе производства и выбытия в результате продажи продукции.
На счете 49 выявляется два финансовых результата: маржинальный доход и прибыль от продажи продукции.
Можно выделить два счета для учета постоянных и переменных производственных накладных расходов, тогда на себестоимость будут списываться переменные расходы, а постоянные - на счет 49.
2-й вариант. Интеграция финансового и управленческого учетов.
Этот вариант не вносит принципиальных изменений в систему учета затрат на производство. Он предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные (обусловленные производственным процессом) и периодические. Прямые производственные затраты собираются по Дт 20, 23, а косвенные по Дт 25 с Кт различных счетов.
В конце отчетного периода косвенные расходы распределяются и списываются в Дт 20, 23 с Кт 25. Периодические затраты, собираемые на счете 26, не включаются в себестоимость, а списываются на уменьшение выручки от продажи в Дт 90.
Данный вариант предполагает разделение общих затрат по признаку взаимосвязи с производством и калькулирование неполной себестоимости по носителям затрат.
Интегрированная система организации финансового и управленческого учетов не означает, что два учета ведут в рамках одной бухгалтерии, возможно раздельное их ведение.
Особенностью директ-коста является создание внутренней системы управления себестоимостью, что под силу только крупным предприятиям.
Назовем основные достоинства директ-костинга.
1. Простота и объективность калькулирования себестоимости, так как отпадает необходимость в условном распределении постоянных затрат.
2. Возможность сравнения себестоимости по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам. В связи с этим изменения постоянных затрат не оказывают влияния на себестоимость.
3. Возможность определения наиболее рентабельных изделий по их абсолютной и относительной марже.
4. Возможность определения "порога рентабельности".
5. Эффективная политика цен (возможность использования демпинга - продажа товаров по цене не ниже суммы переменных затрат).
Недостатки метода "директ-костинг".
1. В случае снижения цен на рынке постоянные затраты не покрываются маржинальным доходом, т.е. предприятие попадает в зону убытков.
2. В составе постоянных затрат имеются затраты, которые могут быть прямо отнесены на отдельные изделия.
Аналитико-управленческий аспект системы "директ-костинг".
Система управленческого учета "директ-костинг" состоит из элементов учета, анализа и принятия на их основе управленческих решений.
Одной из особенностей системы "директ-костинг" является анализ взаимосвязи объема производства, себестоимости и прибыли на базе классификации затрат на постоянные и переменные. При помощи данного анализа можно просчитать различные варианты производственной программы, когда изменяется один или несколько параметров.
Поскольку переменные затраты изменяются в прямой зависимости от объема производства, то важно знать, что такое производственная мощность.
Производственная мощность - это верхний объем производства, который предприятие может выполнить в данный момент времени. Выражается в человеко-часах, машино-часах, количестве единиц продукции. При увеличении объема производства сверх производственной мощности потребуются дополнительные расходы (оборудование, персонал, площади и др.), что может изменить классификацию затрат на постоянные и переменные.
Анализ проводится при помощи графика и арифметических расчетов.
При построении графика делаются следующие допущения:
- цены продажи неизменны;
- затраты подразделяют на постоянные, которые остаются неизменными при значительных изменениях объема, и переменные, которые изменяются пропорционально объему производства;
- выручка пропорциональна объему продаж;
- существует одна точка критического объема производства;
- ассортимент изделий постоянный;
- объем производства равен объему продаж.
Точка критического объема производства показывает тот объем производства, при котором предприятие не получает ни прибыли, ни убытка, т.е. выручка равна полной себестоимости (переменные плюс постоянные затраты).
График дает возможность увидеть взаимосвязь между величиной выручки от продажи, совокупными затратами и прибылью (рис. 7).
Зависимость затрат, выручки и прибыли от объема
производства
/│\ Выручка
Доходы, │ #
затраты, │ Совокупные
руб. │ # * расходы
│ *
│ #Зона *
│ прибыли *
│ # *
│ * ─┐ Величина
│ Критическая # * │ постоянных * Переменные
│ точка * > расходов * расходы
├ -- -- -- -- --*# │ *
│ * │ │ *
│ * # ─┘*
│ * │ *
│ * # *
* Зона │ *
│ убытка # *
│ * │
│ # *
│ * │
│# *
*────────────────────┴───────────────────────────────────────────>
Объем производства, руб.
Рис. 7
На графике три линии показывают зависимость постоянных и переменных затрат, выручки и прибыли от продажи продукции.
График может быть построен как для предприятия в целом, так и для отдельных видов продукции и подразделений.
Алгебраически точку критического объема производства (R) можно найти следующим образом:
В = З + З ;
пост пер
Ц x R = З + З x R;
пост.ед пер
R = З / (Ц - З ) = З / МД,
пост пер.ед пост
где В - выручка;
З - затраты постоянные;
пост
З - затраты переменные;
пер
З - переменные затраты на единицу продукции;
пер.ед
Ц - продажная цена;
R - объем продаж, при котором прибыль равна нулю;
МД - маржинальный доход на единицу изделия.
В точке критического объема производства величина маржинального дохода равна сумме постоянных затрат.
Сущность концепции безубыточности - определение объема производства, после которого производство каждой дополнительной единицы продукции пойдет на формирование прибыли. Критическая точка - это точка, с которой предприятие начинает получать прибыль.
Величина прибыли (П) определяется как разница между выручкой и совокупными затратами:
П = В - З - З ;
пер пост
П = Ц x V - З x V - З ,
продаж пер.ед продаж пост
где V - объем продаж.
продаж
Критическая продажная цена определяется при заданных уровнях объема продаж, на уровне которых прекращается покрытие полных затрат:
В = З + З ;
пост пер
Ц x R = З + З x R;
пост пер.ед
Ц = З / R + З .
пост пер.ед
Величину критической выручки можно получить, умножив обе части уравнения критической точки объема производства на цену:
R = З / (Ц - З );
пост пер.ед
R x Ц = З x Ц / (Ц - З );
пост пер.ед
/ З \
│ пер.ед│
R x Ц = З / │1 - -------│;
пост │ Ц │
\ /
З
пост
В = ------------.
З
пер.ед
1 - --------
Ц
З
пост
Другая формула: В = -----.
МД
--
Ц
Минимальный маржинальный доход определяется по формуле:
В x З
пост
МД = ----------.
В
ожидаемая
Минимальную цену на единицу продукции при заданном соотношении маржинального дохода и цены можно рассчитать по формуле:
З
пер.ед
Ц = -------.
МД
1 - --
Ц
Критический уровень постоянных расходов, при котором сумма постоянных и переменных расходов равна выручке:
В = З + З ;
пост пер
З = В - З = R x Ц - R x З = R(Ц - З );
пост пер пер.ед пер.ед
З = R x МД.
пост
Для определения критической величины объема продаж и сохранения общей величины маржинального дохода нужно воспользоваться соотношением:
МД x R = МД x R ; R = МД x R / МД .
0 0 1 1 1 0 0 1
Политика цен
Одно из важных направлений управленческой деятельности - политика цен, в результате проведения которой обеспечивается объем выручки от продажи продукции и прибыль заданного размера.
В настоящее время действуют разные методы определения цены: на основе калькуляции фактической себестоимости, спроса и др. Последний метод отражает тенденцию ориентации цены не на производство, а на спрос. Однако необходимо знать возможные пределы снижения цен в зависимости от влияния различных рыночных факторов. Поэтому применяется понятие долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цены.
Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую цену можно установить, чтобы минимально покрыть полные затраты на производство и продажу. Краткосрочный нижний предел цены ориентирован на цену, покрывающую лишь переменные затраты. Первый предел связан с калькулированием полной себестоимости изделий, а второй - по системе "директ-костинг".
С директ-костингом связан и такой аспект политики цен, как установление заниженной цены по сравнению с данной.
Важным направлением политики цен является расчет различных вариантов снижения цен. Позволит ли снижение цены оставить на прежнем уровне или увеличить массу прибыли, зависит от двух моментов.
1. Какое влияние окажет снижение цены на уровень спроса и на выручку от продажи товара?
2. Какое влияние окажет изменение объема продажи на себестоимость продукции?
Если производитель знает эластичность спроса на рынке, то у него есть возможность увеличить выручку от продажи путем снижения цен. Величину эластичности спроса при заданном уменьшении цены можно получить по формуле:
p
X = -------------------,
R - p + (1 - Y) x C
где X - размер увеличения объема производства;
p - уменьшение цены;
R - прибыль от продажи единицы товара при начальной цене;
C - себестоимость единицы товара при начальной цене;
Y - доля переменных затрат при существующем объеме производства.
Фактически с увеличением объема производства полная себестоимость единицы изделия снижается за счет экономии на постоянных расходах, что ведет к росту прибыли на единицу.
На разделении расходов на постоянные и переменные основана концепция дополнительных затрат. Сущность ее заключается в том, что, принимая решение о дополнительном заказе, выручку от продажи продукции сравнивают не с полной себестоимостью, а с переменными затратами, непосредственно связанными с выполнением данного заказа. Такой подход целесообразен в том случае, когда накладные постоянные расходы возмещаются в цене базовой продукции.
6.2. Нормативный учет ("стандарт-кост")
Создателем системы "стандарт-кост" является американский экономист И. Гаррисон, разработавший ее положения в начале 1930-х гг. для планирования, контроля прямых затрат. В основе этой системы лежит предварительное нормирование затрат. Стандартные нормы устанавливаются для того, чтобы привести фактические затраты к стандартным нормам путем умелого руководства. При возникновении отклонений стандартные нормы не изменяют за исключением изменения экономических условий (стоимости материалов, рабочей силы). Отклонения накапливаются в течение года и списываются на убытки. Калькуляция рассчитывается на основе стандартных норм, является методом оперативного управления производством. Выявленные отклонения подвергаются анализу с целью выяснения причин их возникновения.
Система используется для оценки деятельности отдельных работников и управления в целом, для подготовки бюджетов и принятия управленческих решений.
Стандартные затраты - запланированные затраты на единицу продукции. Они состоят из трех элементов производственных затрат - прямые материальные и трудовые затраты и общепроизводственные расходы.
Всю совокупность стандартов делят на следующие группы.
1. В зависимости от принимаемого в расчет уровня цен.
Идеальные - предполагают благоприятные цены на материалы, ставку оплаты труда и накладные расходы.
Нормальный стандарт рассчитывается по средним в течение экономического цикла ценам.
Текущие стандарты - расчет на основе цен определенного учетного периода.
Базисные стандарты - стандарты, установленные на год, и они неизменны.
2. От уровня использования мощности.
Теоретические - достижимые при идеальном исполнении (цель предприятия - полное использование мощности и др.).
Стандарты прошлого среднего исполнения рассчитывают по статистическим данным и включают недостатки предыдущего периода: брак, простои.
3. От объема валового продукта (он имеет первостепенное значение при разработке стандартов).
Теоретические стандарты предопределены теоретической мощностью предприятия.
Практические стандарты достигаются при хорошем исполнении.
Нормальные стандарты рассчитывают исходя из средней величины высшего и низшего объемов производства.
Ожидаемые стандарты рассчитывают на основе конкретных условий производства при ожидаемом объеме выпуска продукции.
Данная характеристика стандартов показывает, что существуют разные подходы к установлению стандартов по статьям затрат. Принятые стандарты обобщаются в бухгалтерии в карты стандартной себестоимости до начала процесса производства. Карты составляются по изделию, заказу в разрезе подразделений.
Большинство компаний пересматривают стандарты в конце отчетного года, одновременно вносятся изменения в стандарты следующего года. Отклонения списываются на себестоимость выпущенной продукции в течение года.
Одним из важных преимуществ стандарт-коста является экономия ведения учетных записей по сравнению с учетом фактических затрат, так как все данные о фактических производственных затратах замещаются нормативными значениями.
Зная себестоимость единицы изделия, становится возможным принимать основные управленческие решения по ценообразованию, планированию доходов и расходов, оперативно контролировать основные показатели затрат, осуществлять оценку производственных запасов и др.
В зависимости от размеров предприятия работы по организации системы "стандарт-кост", определению стандартов, выявлению отклонений и методике их списания осуществляет контролер, или комитет (представители подразделений), или подотдел стандартов.
Особенности системы "стандарт-кост".
1. Основой выявления отклонений являются базовые записи на специальных счетах, но не их документирование. Перед менеджерами ставится задача - не допускать отклонения.
2. Отклонения отражают компании, которые используют текущие стандарты.
3. Для отражения отклонений ведутся специальные синтетические счета по статьям калькуляции, по факторам отклонений.
Учет отклонений в управленческом учете предоставляет средства, необходимые для организации эффективной системы контроля финансово-хозяйственной деятельности, а работникам управления - информацию для оценки их действий и корректировки полученных результатов.
Эффективность системы "стандарт-кост" определяется качеством полученной информации об отклонениях, правильностью их вычисления.
Процесс определения величины отклонений и выявления причин их образования называется анализом отклонений.
При использовании анализа отклонений сравнивают фактические и нормативные или сметные данные. Анализ может проводиться по подразделениям и видам продукции. Анализ может осуществляться выборочно. Крупные компании анализируют отклонения более 4%.
Несущественные отклонения не рассматриваются до тех пор, пока они не приобретают повторяющийся характер.
Так, для учета отклонений от стандартов в США открывается семь отдельных синтетических счетов:
1) отклонения по материалам за счет цен;
2) отклонения по материалам за счет использования;
3) отклонения по заработной плате за счет тарифов;
4) отклонения по заработной плате за счет использования;
5) отклонения по накладным расходам за счет производительности;
6) отклонения по накладным расходам за счет использования мощности;
7) отклонения по накладным расходам за счет превышения сметы.
Все отклонения с этих счетов списываются на счет продажи и присоединяются к проданной продукции.
Отклонения отражаются в учетных регистрах. При ведении учетных записей соблюдаются следующие правила:
- все записи на счетах запасов ведутся по нормативам;
- для каждого вида отклонений выделяется отдельный счет;
- неблагоприятные отклонения отражаются по дебету этих счетов, а благоприятные - по кредиту.
Бухгалтерские записи по учету отклонений в системе "стандарт-кост".
1. Закупка материалов.
Дт "Запасы материалов" (по нормативной цене),
Дт "Отклонения по цене материалов"
Кт "Счета к оплате" (на фактические затраты).
2. Использование материалов.
Дт "Незавершенное производство" (нормативное количество, умноженное на нормативную цену),
Дт "Отклонения по использованию материалов"
Кт "Запасы материалов".
3. Начисление заработной платы рабочим.
Дт "Незавершенное производство" (нормо-часы, умноженные на нормативную ставку оплаты труда),
Дт "Отклонения по ставке оплаты труда",
Дт "Отклонения по производительности труда"
Кт "Задолженность по заработной плате" (фактические затраты).
4. Списание общепроизводственных расходов.
Дт "Незавершенное производство" (по смете),
Дт "Отклонения по общепроизводственным расходам"
Кт "Общепроизводственные расходы" (фактические затраты).
5. Оприходование готовой продукции.
Дт "Запасы готовой продукции"
Кт "Незавершенное производство" (по нормативной себестоимости).
6. Закрытие счетов отклонений в конце учетного периода.
Если вся продукция завершена и продана, то все отклонения переносятся на счет "Себестоимость проданной продукции".
Если в конце периода выявляются остатки по счетам "Незавершенное производство" и "Запасы готовой продукции", то сумма отклонений должна быть распределена между счетами "Незавершенное производство", "Запасы готовой продукции" и "Себестоимость проданной продукции" пропорционально остаткам на них.
Формулы для расчета отклонений по видам рассмотрены ранее в пп. 3.6.4 "Нормативный метод".
Метод стандартной себестоимости имеет следующие достоинства:
1) возможен управленческий контроль по отклонениям;
2) легко оценить запасы на базе нормативной себестоимости всех видов запасов;
3) использование нормативной себестоимости в качестве базы оценки позволяет повысить интерес различных служб в контроле уровня производства;
4) метод позволяет составлять сметы и устанавливать сметный контроль;
5) возможен оперативный контроль уровня себестоимости, продаж и результатов по центрам ответственности.
Элементы использования системы "стандарт-кост"
в отечественном учете
При нормативном методе учета затрат должен быть использован счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" для отражения текущего учета выпуска готовой продукции (работ, услуг) по нормативной себестоимости.
В течение отчетного периода в бухгалтерском учете делаются записи по Дт 43 и Кт 40 по нормативной себестоимости. В конце учетного периода, после определения объема незавершенного производства исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции, которая отражается в бухгалтерском учете по Дт 40 и Кт 20.
Таким образом, по дебету и кредиту счета 40 фиксируется один и тот же объем продукции, но в разной оценке: по дебету - по фактической себестоимости, по кредиту - по плановой себестоимости. Сопоставлением дебетовых и кредитовых оборотов счета 40 выявляются отклонения фактической себестоимости от нормативной себестоимости, которые списываются с Кт 40 в Дт 90 дополнительной или сторнировочной записью в зависимости от характера этих отклонений. Готовая продукция в балансе показывается по нормативной себестоимости.
Использование счета 40 дает возможности применения в отечественном учете нормативного учета, или системы "стандарт-кост".
6.3. Система учета "AB-костинг"
В последнее десятилетие XX в. в США активно развивался новый подход в менеджменте и учете, основанный на управлении операциями. Он включает ABM - менеджмент операций, ABC - пооперационное калькулирование и ABB - пооперационное бюджетирование.
Метод "activity based costing" (ABC) получил широкое распределение на предприятиях различного профиля. Этот метод означает учет затрат по операциям (функциональный учет затрат). Он возник в результате изменения мнений о методике учета затрат и расчета себестоимости продукции. Применение директ-костинга эффективно только при определенных условиях: прямые затраты составляют большую часть расходов, предприятие должно выпускать 1 - 2 вида продукции с примерно одинаковыми расходами. Если предприятие не отвечает подобным требованиям, показатели себестоимости будут искажены: занижена наценка на мелкосерийную продукцию и завышена на крупносерийную продукцию, высокая прибыльность сложных продуктов по сравнению с простыми продуктами и др.
Поиск новых методов получения объективной информации привел к появлению метода ABC, по которому предприятие рассматривается как набор рабочих операций. В процессе работы потребляются ресурсы, возникает результат.
AB-костинг - калькуляционная система, рассматривающая операции в качестве основных объектов учета затрат и калькулирования в целях исчисления себестоимости продукции и определения эффективности бизнес-процессов. Использует метод поэтапного распределения на себестоимость продукции косвенных расходов.
Соответственно начальной стадией применения ABC является определение перечня и последовательности работ путем разложения сложных рабочих операций на простейшие, расчет потребления ресурсов.
Операция - это событие, задание или единица работы, имеющая определенную цель. ABC использует себестоимость этих операций как промежуточную ступень для отнесения затрат на продукцию (работы, услуги).
В рамках ABC выделяют три типа работ по способу их участия в выпуске продукции:
- unit level (штучная работа);
- batch level (пакетная работа);
- product level (продуктовая работа).
Такая классификация основывается на изучении зависимости между затратами и различными производственными процессами.
Для учета затрат, обеспечивающих работу всего предприятия, вводится четвертый тип работ - facility level (общехозяйственные работы).
Первые три категории могли быть прямо отнесены на конкретный продукт. Результаты общехозяйственных работ распределяются с помощью различных баз распределения.
Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию, составляют ее стоимость.
В конце первого этапа анализа все работы предприятия должны быть точно соотнесены с необходимыми ресурсами.
Однако для расчета себестоимости конечной продукции рабочая операция должна иметь индекс-измеритель выходного результата - "кост-драйвер". Напри