Понимание особенностей деятельности проверяемой единицы.

На стадии предварительного обзора важно получить хорошее понимание особенностей деятельности проверяемой единицы перед выяснением, какие факторы являются существенными для эффективности. Получение широкого понимания особенностей деятельности проверяемой единицы включает сбор и анализ следующей информации:

- окружающая среда деятельности проверяемой единицы, включая законодательство, политику, договоры, соглашения и нормы, клиентура;

- природа и характер деятельности (бизнеса);

- ключевые продукции и эксплуатационные процессы, обычно используемые для их производства;

- существенные факторы, затрагивающие эффективность, включая стандарты обслуживания;

- ключевые процессы управления, информационные и эксплуатационные системы управления, имеющие отношение к эффективности;

- ключевые риски эффективности.

Отбор направлений запросов. Для оценки стоимости аудита и проверяемости эффективности аудитору может потребоваться рассмотреть и отобрать следующие направления запросов:

- материальность, т.е. размер операций в терминах персонала (штата) и стоимости всех используемых ресурсов;

- степень важности операций для достижения целей деятельности организации и удовлетворения потребностей заинтересованных лиц (например, общественности, парламентариев и т.п.);

- используемые системы измерения эффективности и произведенная ими информация об эффективности;

- главные процессы управления, системы, методы и операции, которые могли бы влиять на эффективность.

Стадия осмотра

В ходе стадии осмотра собирается больше информации, освещающей потенциально значимые вопросы. В основном осмотр состоит из посещений объектов для взятия интервью у соответствующих управляюших и персонала, наблюдения операций, рецензии картотек и докладов, широких сравнений существующих условий с теми, которые аудиторы ожидали бы найти в хорошо управляемой организации. Решения осмотра. При проведении аудита эффективности важно в первую очередь сосредоточиться на тех проблемах, которые являются критическими для успеха операции, программы или деятельности. Должен ли проводимый аудит сосредоточиться главным образом на эффективности или же на других измерениях выполнения - аудиторское решение осмотра. Аудиторы должны рассмотреть другие факторы, типа стратегии, целей и темы планируемого аудита эффективности, его стоимости, проверяемости потенциальных проблем, прежде чем определить его главные цели.

Выбор тем для всесторонней экспертизы может быть основан на их существенности, значении риска, чувствительности или потенциале для усовершенствования. Некоторые проблемы эффективности могут оказаться тесно связанными с другими проблемами проводимого аудита, требуя скоординированного подхода к их исследованию. Необходимо рассмотреть все поднимаемые данным аудитом проблемы, чтобы выбрать конкретный подход, который лучше всего соответствует данному случаю.

Для аудита могут быть отобраны различные типы действий на переменных уровнях операций. Процессы управления высокого уровня, которые влияют на полную эффективность программ, могут быть предметом аудита так же, как административные процедуры низкого уровня. Выбор типа деятельности и уровня детализации экспертизы зависит прежде всего от целей аудита.

Стоимость аудита и проверяемость. Осмотр может показать один или комбинацию признаков или упомянутые ниже условия, которые могут указывать на риски, слабости или возможности усовершенствования. Однако признаки неэффективности сами по себе автоматически не указывают на потенциально значимые вопросы. Существенность и чувствительность, связанные риски, причины и последствия нужно рассмотреть в оценке стоимости аудита. Сложность предмета и контрольных методологий, необходимые навыки, пригодность имеющихся ресурсов необходимо принять во внимание перед отбором вопросов для всесторонней экспертизы.

Признаки возможной эффективности/неэффективности. Ключевая задача осмотра - выявить признаки возможной эффективности или неэффективности. Это может помочь идентифицировать потенциальные проблемы эффективности:

- сомнения в достоверности информации относительно достижения эффективности, подготовленной внутри самой организации (объем продукции, качество и уровень обслуживания, использование штата, оборудования или средств обслуживания или стоимость единицы продукций);

- жалобы клиента о любом аспекте обслуживания;

- различные тенденции изменения в уровнях ресурсов по сравнению с рабочей нагрузкой за последние несколько лет;

- уместность организационной структуры, чтобы избежать дублирования функций, ненужных слоев управления и бесполезных функций верхнего руководства;

- работа с отставанием от графика, абсентеизм, работа в сверхурочное время и законтрактованное обслуживание;

- возможности улучшать эффективность, например, с использованием компьютеров и другой технологии;

- достоверность использования ресурсов (например, материалов, энергии).

Действия на этапе планирования аудита эффективности отражены на рисунке 1.

Этап экспертизы

В ходе этапа экспертизы аудитор использует соответствующую контрольную программу для исследования проблемы эффективности и собирает свидетельства, необходимые, для того чтобы сравнить связанные с эффективностью данные, найденные в организации, с определенными критериями, отобранными для аудита.

Сравнение с отобранными критериями необходимо, чтобы оценить достигнутые организацией результаты в области эффективности и усилия организации, направленные на повышение эффективности своей деятельности.

При оценке усилий организации по уменьшению затрат и улучшению эффективности, аудитор должен сначала сформировать мнение о том, какие усовершенствования эффективности возможно и разумно ожидать в каждой определенной ситуации, рассматривая, например, применение компьютерных, телекоммуникационных или других уместных технологий, прогрессивных методов управления, так же как и любые ограничения. После этого аудитор должен определить, были ли соответствующие и адекватные усилия предприняты, чтобы улучшить эффективность, и проверить достигнутые усовершенствования.

Рассмотрение выводов и рекомендаций предшествующих проверок

Анализ эффективности системы внутреннего контроля

Определение масштаба и рамок проверки

Разработки методики получения доказательств

Определение и оценка источников полученных данных

Выявление значимых областей проверки

Составление плана и программы аудит эффективности

Все объекты проверки рассмотрены?

Ознакомление с деятельностью объектов проверки или изучение проверяемых программ

Определение объектов проверки

Определение значимости вопросов проверки

Определение целей и задач аудита эффективности

Рис. 1. Действия на этапе планирования аудита эффективности

Последовательность обращений к критериям аудита эффективности зависит от специфики задач аудита. Однако там, где это возможно, организация должна быть оценена сначала по критерию «Информация о достижениях эффективности», поскольку экспертиза ключевой информации относительно достижений эффективности, где это доступно, - существенный шаг в аудите должного внимания к эффективности.

Информация относительно достижений эффективности должна быть определена и оценена для всех программ, функций и действий, включенных в программу проверки. Показатели эффективности, полученные от организации, должны быть тщательно проанализированы, чтобы определить, насколько они полны, действительны и содержат надежную информацию, сообщаемую своевременно для принятия корректирующих действий. Если информация относительно достижений эффективности отсутствует или же не удовлетворяет требованиям полноты, достоверности и своевременности, аудитору, вероятно, придется собрать такую информацию самостоятельно.

Исследование надежности собранных фактических данных аудиторской проверки, оценка риска их достоверности - важнейший компонент фазы экспертизы.

Определенную помощь в реализации этого компонента могут оказать аудиторские критерии для оценки достоверности и надежности информации об эффективности выполнения.

Следует отметить, что достоверность и надежность - важнейшие параметры информации, используемой аудиторами. Эти параметры фактически определяют качество аудиторских оценок, выводов, рекомендаций и сообщений. Достоверность использованной аудиторами информации определяет ее честность и объективность. Надежность информации показывает, что на эту информацию можно положиться, что ей можно доверять. Достоверная и надежная информация о вы­полнении не вводит в заблуждение.

Достоверность и надежность информации об эффективности выполнения, представленной проверяемой единицей, оценивается прежде всего относительно целей конкретного проводимого аудита. При этом считается, что достоверная и надежная информация должна быть:

- уместной,т.е. представленные сообщения должны материально и существенно отражать достигнутое выполнение против поставленных целей;

- значащей,т.е. отражать ясную историю выполнения, описывая точки отсчета и контекст, в котором сравнивалось выполнение;

- относящейся,т.е. разумным способом демонстрировать вклады в деловые сообщения, сделанные проверяемой единицей или программой;

- точной,т.е. с достаточным уровнем точности отражать соответствующие факты;

- уравновешенной,т.е. обеспечивать представление полной и не вводящей читателей сообщений в заблуждение картины всего диапазона выполнения.

Перечисленные характеристики обычно используются аудиторами как критерии для оценки достоверности и надежности информации о выполнении, представленной проверяемыми единицами.

Полученная аудиторами информация о выполнении, представленная проверяемой единицей, дополняется на фазе экспертизы аудиторскими доказательствами, собранными самими проверяющими.

Доказательства могут квалифицироваться как физические, документальные, свидетельские и аналитические.

Физические доказательстваполучают при прямой проверке аудиторами или как результат наблюдений за людьми, собственностью или событиями. Такие доказательства могут быть задокументированы в докладных записках, фотографиях, рисунках, диаграммах, картах или натуральных образцах.

Документальные доказательствасостоят из письменной информации, такой как письма, контракты, бухгалтерские отчеты, счета-фактуры и информация руководства об исполнительской деятельности.

Свидетельские доказательстваполучают путем опроса, беседы или проведения анкетирования.

Аналитические доказательствавключают в себя расчеты, сравнения, разделение информации на составные части, а также рациональные аргументы.

Виды доказательств, которые могут использоваться аудиторами при проведении аудита эффективности, показаны в табл. 1.

Таблица 1 - Виды аудиторских доказательств

Вид	Назначение
Непосредственная работа с наглядным материалом (визуальная и речевая информация, рабочие наброски, фотографии, фильмы)	Служит для описательных систем и процессов. Обеспечение фактического материала на основе поведения на работе и отношения к делу. Прекрасный метод для предварительного этапа аудита. Наибольший эффект- в сочетании с другими аудиторскими доказательствами.
Интервью [по заранее подготовленным вопросам, без заранее подготовленных вопросов]	Служит для тестирования восприятия, отношения к делу и потенциальных проблем. Обеспечение возможности определить данные, подлежащие анализу в будущем. Наибольший эффект - в сочетании с другими, видами доказательств для достижения требуемого уровня гарантий в рамках аудита в целях обоснования заключений. Текст интервью в общем виде, разбитый по пунктам и подписанный опрошенным лицом, рассматривается как наиболее эффективная форма доказательств
Опрос группы опрашиваемых по теме [сбор информации, касающейся восприятия, убежденности, отношения к делу, воздействия, беспокойства опрашиваемых]	При наличии правильной структуры и эффективной организации деятельности работа с группой опрашиваемых по определенной теме является прекрасным методом получения доказательств на предварительном этапе изучения дела в целях определения и понимания потенциальных аудиторских заключений и их воздействия. На стадии проведения аудита такая работа может оказаться полезной для углубленного понимания документированных доказательств и их подкрепления дополнительными фактами
Заключение экспертизы [средство, позволяющее на основе признанного опыта и компетентности экспертов провести анализ информации и доказательств, полученных аудиторским коллективом]	Благодаря заключению экспертизы доказательства и выводы аудиторов могут приобрести большую силу и законный характер. Заключение экспертизы может оказаться в определенных инстанциях единственным источником аудиторских доказательств. Главное заключается в необходимости компетентного мнения, чтобы сравнить информацию об эффективности с аудиторскими критериями, нормами и правилами
Анализ документов и материалов	Время и затраты на анализ документов и материалов могут быть сокращены, если к ним обеспечен легкий и быстрый доступ. Прекрасный метод получения доказательств на стадии проведения аудита. Может обеспечить высокий уровень гарантий для подкрепления аудиторских результатов и заключений
Использование внутренних аудитов и исследований	Когда рамки внутреннего аудита обоснованы, аудиторская методология оправдана, а способность к проведению аудита проверена - данный источник доказательств может обеспечить необходимые факты, а также сократить время и затраты на аудит. Может использоваться как на стадии предварительного изучения дела, так и на стадии проведения аудита. Анализ содержания материалов внутреннего аудита может обеспечить дополнительную информацию для аудита
Разбор случаев из практики [документ, содержащий описание того, каким образом система или процесс функцио-реальных фактов, иллюстрирующих, как именно происходили определенные события и к чему они привели]	Разбор случаев из практики позволяет аудитору осуществить углубленный и контролируемый анализ пируют в реальных условиях. Разбор случаев из практики является прекрасным методом определения того, как работает тот или иной механизм. Разбор случаев из практики позволяет аудитору в определенных пределах обобщить или экстраполировать полученные результаты. Может оказаться весьма полезным для окончательного аудиторского отчета, чтобы продемонстрировать перед парламентариями положение дел на сегодняшний день
Данные и статистический анализ [сбор, обработка и анализ информации об эффективности]	Способны подкрепить другие доказательства в виде заявлений и свидетельских показаний. Если данные являются правильными, а методы анализа - надежными, то данная форма доказательств оказывается одной из самых эффективных. Наибольший эффект - на этапе проведения аудита. Это может также помочь выявить будущие тенденции эффективности
Определение ориентиров, использование сопоставимой информации ( касается процесса проверки или уровня эффективности проверяемой организации в сочетании с другими аналогичными сопоставимыми параметрами)	Обеспечивает сопоставимую информацию из других источников, выявляющую уровень качества методологии, применяемой проверяемой организацией, или позволяющую определить уровень эффективности. Наибольший эффект- в сочетании с другими видами доказательств, основанных на документах. Может повысить достоверность аудиторских заключений
Моделирование (математическая модель или моделирование, имитирующее или точно воспроизводящие реальные условия, деятельность или ситуацию на основе ввода информации из действенных источников, обеспечивающих эффективность)	Обеспечивает аудитору возможность ответить на вопрос типа «что будет, если…», сформулировать гипотезы и привести уже известные факторы в соответствие, для того чтобы произвести оценку или прогнозирование потенциальных рисков и их последствий. Данный метод является эффективным средством обеспечения веских доводов, подкрепляющих доказательства, представленные в виде заявлений, свидетельских показаний и документов

Аудиторские доказательства должны быть обоснованными, надежными, достаточными, надлежащими и имеющими отношение к делу, документированными, подкрепленными результатами исследований и заключениями экспертов.

Доказательство достаточно, если оно в достаточной степени подтверждает аудиторские выводы. При определении достаточности доказательства полезно задать такой вопрос: достаточно ли доказательств для того, чтобы убедить человека в весомости выводов. Когда это возможно, используют соответствующие статистические методы для определения достаточности. Доказательство, используемое для поддержки вывода, является относящимся к делу, если оно имеет логическую, разумную связь с таким выводом. Доказательство является надлежащим в том случае, если оно находится в соответствии с факторами (т.е. доказательство надлежащее, если оно весомое).

При оценке того, является ли доказательство надлежащим, полезно учесть следующее:

1) доказательства, полученные от заслуживающей доверия третьей стороны, являются более надлежащими, чем те, которые получены от проверяемого субъекта;

2)доказательства, полученные в условиях эффективной системы контроля со стороны руководства, являются в большей степени надлежащими, чем те, которые получены в условиях, где такой кон­троль слаб или отсутствует;

3)доказательства, полученные путем прямой физической аудиторской экспертизы, наблюдения, расчета и проверки, являются в большей степени надлежащими, чем доказательства, полученные косвенно;

4)первичные документы являются в большей степени надлежащими доказательствами, чем их копии;

5)свидетельские показания, полученные в условиях, когда человек может говорить открыто, являются надлежащими в большей степени, чем свидетельские показания, полученные в стрессовых условиях (например, когда человек может быть запуган);

6)свидетельские показания, полученные от отдельного лица, которое не предубеждено или владеет полным объемом информации в данной области, являются более надежными, чем те, которые получены от лица, имеющего предубеждение или владеющего только частичной информацией в данной области.

Для аудиторов может быть полезным получить от должностных лиц проверяемого хозяйствующего субъекта письменные заявления, касающиеся того факта, что получаемые доказательства являются надлежащими. Письменные заявления обычно подтверждают устные заявления, предоставленные аудиторам, указывают и документируют соответствие таких заявлений и уменьшают возможности непонима­ния в отношении вопросов, которые являются предметом заявления.

Особое место среди перечисленных выше методов изучения деятельности проверяемой организации занимает оценка риска.Риск истолковывается как вероятность негативного воздействия на проверяемую организацию какого-либо события или действия, включая риск финансовых убытков и нанесение ущерба деловой репутации или неспособность реализовать ту или иную программу и обеспечить при этом экономию средств, результативность, рентабельность, учет интересов охраны окружающей среды. Для того чтобы определить степень риска, проверяющий должен ответить на следующие вопросы:

· какие могут быть отклонения в работе организации;

· какова степень вероятности таких отклонений;

· каковы последствия этих отклонений;

· имеется ли возможность свести риск к минимуму или же контролировать его?

Подход аудиторов к определению доказательства как достаточного, надлежащего и «относящегося к делу» зависит от источника информации, который составляет доказательство. Источник информации включает в себя данные из первоисточников, собранные аудиторами, а также текущие данные, собираемые или аудиторами, или третьей стороной.

- Данные, собранные аудиторами.Данные, собранные аудиторами, включают в себя наблюдения и измерения, проведенные непосредственно аудиторами. К способам сбора такого типа данных относятся анкетирование, заранее спланированная беседа, непосредственные наблюдения и расчеты. Планирование этих методов и навыки аудиторов по их применению являются ключевыми принципами, которые подтверждают, что эти данные являются достаточными, надлежащими и имеющими отношение к делу неоспоримыми доказательствами. Когда эти методы применяются для определения причины, аудиторы стремятся уменьшить противоречивые разъяснения.

- Данные, собранные проверяемым хозяйствующим субъектом.

Аудиторы могут использовать данные, собранные проверяемым хозяйствующим субъектом как часть их доказательства. Аудиторы могут определять весомость и надежность этих данных путем прямой проверки данных. Аудиторы могут сократить прямые проверки данных, если они проверяют эффективность контроля хозяйствующего субъекта в отношении весомости и надежности данных, и эти проверки подтверждают заключение, что система контроля является эффективной. Сущность и границы проверки данных будут зависеть от важности данных для подтверждения аудиторских выводов.

- Когда аудиторские проверки данных раскрывают ошибки в этих данных или когда аудиторы не могут получить достаточные, надлежащие и относящиеся к делу доказательства весомости и надежности данных, они могут посчитать необходимым:

а) искать доказательства из других источников;

б) пересмотреть конечные цели аудита, чтобы исключить необходимость использования этих данных;

в) использовать данные, но при этом ясно указывать в отчете ограничения в отношении использования данных и воздерживаться от необоснованных заключений или рекомендаций.

Данные, собранные третьими сторонами.Аудиторские доказательства могут включать также данные, собранные третьими сторонами. В некоторых случаях эти данные могут быть проверены другими специалистами или аудиторы могут проверить данные сами. Однако могут возникнуть случаи, когда получить доказательства весомости и надежности таких данных весьма затруднительно. Использование непроверенных третьей стороной данных определяется аудитором и зависит от их важности для аудиторских выводов.

Рабочие бумаги.В процессе работы на объекте проверки аудиторы должны вести рабочие бумаги. Рабочие бумаги предназначаются для трех целей. Они являются основой для отчетов аудиторов, помогают аудиторам в проведении и контроле аудита и позволяют другим лицам проверить качество аудита, предоставляя проверяющим письменную документацию для доказательств, подтверждающих значимые аудиторские заключения и оценки.

Обычно рабочие бумаги должны содержать:

а) конечные цели, масштаб деятельности и методику, включая любой критерий, используемый в качестве выборочного;

б) документацию по выполненной работе для подтверждения важных заключений и оценки;

в) доказательство контролирующей проверки выполненной работы.

Аудиторские организации должны обеспечить надежное хранение рабочих бумаг на время, требуемое для удовлетворения требований закона и административных органов.

Собранные на предыдущих этапах аудита аудиторские доказательства являются основой для объяснения обоснований аудиторских выводов, заключений и рекомендаций, составляющих основное содержание отчета о проведенном аудите и его результатах. Аудитор должен оценить, насколько собранные им аудиторские доказательства достаточны для достижения целей проводимого аудита. Если, по мнению аудитора, собранных доказательств достаточно, можно приступать к следующему этапу проведения аудита - этапу сообщения (подготовки отчета).

нет

да

Рис. 2. Действия по сбору аудиторских доказательств на этапе экспертизы

Действия по сбору аудиторских доказательств на этапе экспертизы отражены на рис. 2.

1.3. Этап сообщения (отчета)

При аудите эффективности проводившие аудит аудитор, аудиторская организация или орган финансового контроля представляют отчет об экономичности и производительности, с которыми ресурсы добываются и используются, а также об эффективности выполнения поставленных задач. Такие отчеты могут существенно отличаться друг от друга по масштабам и характеру, например, могут давать анализ результатов использования ресурсов, предлагать комментарии относительно влияния проводимой политики и программ, содержать рекомендации по изменениям с целью улучшения положения.

Отчет по аудиту эффективности должен ясно отражать цели и масштаб аудита, а также заключение о том, были ли достигнуты, и если да, то до какой степени, экономия, производительность и результативность. Там, где характер аудита позволяет сделать это в отношении конкретных областей деятельности проверяемой единицы, проверяющий должен представить доклад с описанием условий и предпосылок конкретного заключения. В случаях, когда аудит ограничен выяснением того, имеются ли достаточные средства контроля, чтобы гарантировать экономичность, производительность и результативность деятельности, проверяющий может представить более общий вывод.

При подготовке отчета об аудите эффективности необходимо учитывать следующие факторы.