Лекция 3. Общая характеристика систем калькулирования
1. Калькуляционные системы
Система калькулирования затрат на предприятии имеет 3 уровня. На каждом из них руководство предприятия должно выбрать тот или иной метод калькулирования и отразить его в учетной политике предприятия.
Первый уровень – в зависимости от степени разделения затрат по видам продукции, работ и услуг различают две методики калькулирования:
- Direct costing – частичное распределение затрат;
- Absorption costing – полное распределение затрат.
Второй уровень – в зависимости от объекта учета затрат различают 2 метода:
- позаказная система – объектом учета затрат является отдельный заказ или изделие. Характерна для единичного или индивидуального производства;
- попередельный или попроцессный метод калькулирования – объектом учета являются стадии производства (технологические переделы) или процесс производства в целом. Применяется в серийном или массовом производстве для определения средней себестоимости единицы продукции.
Третий уровень – в зависимости от степени планирования затрат различают три метода:
- нормативный;
- калькулирования затрат по факту;
- смешанный (нормальный).
1.1 Первый уровень калькулирования
1.1.1 Absorption costing
В России традиционно применяется этот метод. Суть метода заключается в следующем: все затраты на производство продукции собираются на счете 20 «Основное производство»; далее, эти затраты распределяются в 2 этапа:
1) между НЗП и ГП;
2) затраты на ГП распределяются между остатками ГП и реализацией.
Далее, коммерческие расходы, которые учитываются на счете 44 «Расходы на продажу», считаются периодическими и могут либо полностью относиться на реализацию, либо распределяться между остатками ГП на складе и реализованной продукцией.
Это классический вариант абзорпшен костинг.
В модификации этого варианта к периодическим расходам можно относить и ОХР. Название метода связано с тем, что все затраты должны распределяться по видам продукции, включая коммерческие расходы.
В этом методе большое значение придается делению затрат на прямые и косвенные по отношению к видам продукции. Косвенные расходы распределяют по видам продукции исходя из выбранной базы распределения.
База распределения – это стоимостный или натуральный показатель пропорционально которому и распределяют косвенные расходы.
Где бы затраты не возникали их необходимо распределять или готовить к распределению по видам продукции. Деление затрат на переменные и постоянные в этом методе калькулирования во внимание не принимается.
Абзорпшен костинг важен в том случае, когда предприятие участвует в ценовой конкуренции или когда цена привязана к полным затратам.
1.1.2 Direct costing
Зародился в США в годы Великой депрессии (1928 г.). Проблема заключалась в следующем: объемы продаж падали, запасы у предприятий росли, поэтому большая часть постоянных расходов по методу абзорпшен костинг оказывалась отнесенной на запасы. Поэтому даже при небольших продажах на реализацию списывались небольшие затраты. У предприятия была прибыль, и было необходимо платить налоги.
Поэтому при методе директ костинг ситуация улучшается. Все постоянные затраты считаются периодическими и списываются на реализацию. Себестоимость реализованной продукции возрастает, прибыль падает, а на остатки относят только переменные расходы.
В директ костинг деление затрат на прямые и косвенные не имеет значения, поскольку, как правило, переменные затраты прямые и их непосредственно можно учесть по видам продукции, а постоянные затраты, как правило, косвенные и их по видам продукции вообще не распределяют, а списывают общие затраты на результаты финансовой деятельности.
То есть основной упор делается на классификацию переменные - постоянные затраты. Этот метод эффективен при принятии решения об увеличении или уменьшении объемов производства того или иного вида продукции. Маржинальный доход должен покрывать постоянные затраты и это является причиной положительного решения по поводу производства продукции.
Очевидно, что прибыль по методам абзорпшен костинг и директ костинг будет разной. Она совпадает только в одном единственном случае, когда у предприятия запасы на складе будут нулевые.
1.2 Второй уровень калькулирования
1.2.1 Позаказный метод
Позаказный метод самый дорогой, поскольку требуется индивидуально учитывать затраты по каждому заказу (изделиям).
Особенности позаказного метода заключаются в следующем:
а) затраты по данному заказу накапливаются, включая коммерческие расходы, до тех пор пока заказ не будет оплачен или отгружен заказчику. Т.е. затраты по заказу относят на расходы будущих периодов. Чем продолжительнее производственный цикл, тем процесс накопления затрат длится дольше.
б) все косвенные расходы необходимо распределять по заказам, поскольку по каждому заказу должна выводиться своя прибыль. Поэтому при калькулировании затрат применяется абзорпшен костинг для целей налогообложения.
в) в позаказной системе имеются затраты на подготовку производства каждого заказа. В методе попередельной калькуляции затрат на подготовку, как правило, не бывает, а если они есть, то списываются равномерно в течение трех лет на реализованную продукцию.
г) большое значение придается оперативно-календарному планированию производства, поскольку выручка на предприятие должна поступать равномерно.
д) абзорпшен-костинг нужен в позаказной системе для определения налогооблагаемой прибыли.
Однако у предприятия все равно есть переменные и постоянные затраты. Постоянные не зависят от количества выполняемых заказов. Кроме того, у предприятия имеются солидные запасы – это изделия, находящиеся в состоянии изготовления. Следовательно, для принятия решения по поводу того какие заказы должны войти в портфель и в какие сроки их передавать заказчику подойдет метод директ-костинг.
1.2.2 Попередельный метод
В этом методе большое значение имеет то, какими темпами НЗП переходит в ГП.
НЗПн + Затраты за период = НЗПк + ГП
ГП = Остатки ГП + реализованная ГП,
где НЗПн – незавершенное производство на начало периода; НЗПк - незавершенное производство на конец периода.
Затраты в попередельном методе рассчитываются нарастающим итогом.
| Первый передел | Второй передел | Склад ГП | ||
 - материалы, 10 тыс.руб. - заработная плата основных рабочих, 20 тыс.руб. - РСиЭО и ОПР, 5 тыс.руб. | поступило с первого передела 35 тыс.руб. - материалы, 15 тыс.руб. - заработная плата основных рабочих, 25 тыс.руб. РСиЭО и - ОПР, 10 ты с.руб. | поступило со второго передела продукции на 85 тыс.руб. | ||
| Итого по сокращенной производственной себестоимости: 35 тыс.руб. | Итого по сокращенной производственной себестоимости: 85 тыс.руб. |
Затраты по переделам принято рассчитывать по двум позициям:
1) затраты на материалы;
2) затраты на обработку (заработная плата основных рабочих +РСиЭО + ОПР).
Затраты учитывают по двум позициям для следующих целей:
- материалы напрямую разносят между НЗП и ГП пропорционально количеству изделий;
- а затраты на обработку распределяют между НЗП и ГП по более сложным методикам (например, метод LIFO, FIFO, средней, и др.).
В попередельном методе не рассчитывают индивидуальную себестоимость единицы продукции как в позаказном методе, а определяют только среднюю величину единицы.
1.3 Третий уровень калькулирования
1.3.1 Нормативный метод калькулирования
Все затраты, как прямые, так и косвенные, учитываются по нормативам, а затем сравниваются с фактическим значением.
| Затраты | Нормативное значение | Фактическое значение | Отклонения |
| 1. материалы | норма расхода ´ фактический выпуск = 10 кг/ед. ´ 100 ед. = 1000 кг | 1050 кг | норма расхода не была соблюдена: отклонение — 50 кг |
| 2. ОПР | нормативная ставка ´ фактическое значение базы распределения = 2 руб. ОПР/маш-час ´ 50 маш-час = 100 руб. ОПР | 80 руб. ОПР | накладные расходы возмещены с избытком — 20 руб. по отношению к факту. необходимо этот избыток сторнировать, чтобы было совпадение с фактическими затратами |
Если установлены нормативы на все прямые и косвенные расходы по видам продукции, то такой метод калькулирования называют standard costing.
1.3.2 Фактический метод калькулирования
Прямые расходы учитываются по факту, а косвенные распределяются по истечении отчетного периода по видам продукции, поэтому избытка или недостатка в возмещении косвенных расходов не возникает.
Пример. 1. Материалов израсходовано на 1 единицу, например, продукции "А" - 10 кг, произведено фактически 100 единиц. Итого затрат: 10 кг × 100 ед = 1000 кг материалов. 2. ОПР за январь месяц – 100 тыс.руб., которые приходятся как на продукцию "А" как и "Б".
В течение января эти затраты по видам продукции не распределяются. Распределение затрат осуществляется с 1 февраля. Для этого выбираем драйвер (база распределения косвенных расходов)
А: израсходовано фактически 10 000 чел-час
Б: израсходовано фактически 15 000 чел-час
Итого: 25 000 чел-час
Фактическая ставка распределения: 100 000 руб. ОПР/25 000 чел-час = 4 руб.ОПР/чел-час
А: 4 × 10 000 = 40 000 руб. ОПР
Б: 4 × 15 000 = 60 000 руб. ОПР
Итого 100 000 руб.
В этом методе не существует такого понятия, как возмещение косвенных расходов с убытком и с недостатком. А в нормативном методе такой избыток или недостаток возникает, поскольку затраты распределяют в режиме реального времени, а в конце отчетного периода возможные отклонения (избыточные или недостаточные) ликвидируют.
1.3.3 Нормальный (смешанный) метод калькуляции затрат
Материальные затраты и заработная плата основных рабочих учитывается по факту, а косвенные расходы распределяются по видам продукции по нормативам.
Выбирать фактический или нормативный метод нужно обдуманно.
Рассмотрим систему планово-предупредительных ремонтов предприятия и попытаемся рекомендовать либо фактический, либо нормативный метод калькуляции. Ремонт осуществляется раз в квартал – в январе и апреле.
Янв. Февр. Март Апр. Май Июнь
При фактическом методе учета затрат все затраты на текущий ремонт будут списаны в январе и апреле по 90 тыс. руб.
Фактическая схема списания затрат противоречива – оборудование работает в феврале, марте, мае и июне, а затраты на ремонт не показаны.
Нормативная схема списания затрат – затраты равномерно разнесены по месяцам.
 |
В данном случае более приемлемой является нормативная схема, так как благодаря затратам на ремонт, осуществленном в январе и апреле, оборудование потом работает еще два месяца.
Пример. Нормативный и фактический метод оплаты услуг за отопление домов.
При фактическом методе население оплачивает услуги по отоплению с октября по апрель.
При нормативном методе все затраты будут распределены на 12 месяцев, так что в июне и июле придется платить за отопление, которого в действительности нет.
2. Метод direct costing и absorption costing. Достоинства и недостатки методов
2.1 Особенности группировки затрат в директ и абзорпшен костинг отражены в таблице.
| Затраты | Директ костинг | Абзорпшен костинг |
| 1. переменные и постоянные затраты | используются | не используются |
| 2. прямые и косвенные затраты на продукт | не используются | используются драйверы затрат для распределения косвенных расходов |
| 3. периодические | постоянно-периодические | а) коммерческие периодические, б) ОХР и коммерческие периодические расходы |
Отчет о прибылях и убытках.
| Директ-костинг | Абзорпшен-костинг | |
| 1. Выручка | 1. Выручка | |
| 2.Переменные затраты, всего в том числе: - материалы - з/п основных рабочих с ЕСН - переменные РСиЭО и ОПР - переменные коммерческие расходы | 2. Материалы | |
| 3. З/п основных рабочих с ЕСН | ||
| 4. РСиЭО 5. ОПР | ||
| 6. Итого: сокращенная производственная себестоимость (стр.2 + стр.3 + стр.4+ стр.5) | ||
| 3.Маржинальный доход (стр.1- стр.2) | ||
| 4.Постоянные затраты, всего в том числе: - постоянные РСиЭО и ОПР - постоянные ОХР - постоянные коммерческие расходы | ||
| 7. Валовая прибыль (стр.1 - стр.2 - стр.3 -стр.4- стр.5) | ||
| 8. ОХР | ||
| 5. Прибыль от реализации продукции (стр.3 - стр.4) | 9. Коммерческие расходы | |
| 10. Прибыль от реализации продукции (стр.7 - стр.8 - стр.9) |
Прибыль от реализации продукции в «директ-костинге» и «абзорпшен-костинге» будет одинаковой в том случае, когда незавершенное производство и остатки ГП на складе пренебрежимо малы, т.е. вся произведенная продукция немедленно продается.
Полезная модификация «директ-костинг».
В классическом «директ-костинг» рассчитывается маржинальный доход на данный вид продукции или единицу продукции. В модификации «директ-костинг» маржинальный доход рассчитывается на единицу ограничивающего ресурса (сырье, материалы, время работы рабочих и оборудования, которые лимитируют объемы производства, т.е. ограничивающий фактор это тот, который не имеет запаса).
Правило оптимизации производственной программы предприятия: Для того чтобы прибыль предприятия была максимальной, нужно увеличивать объемы производства той продукции, у которой маржинальный доход на единицу ограниченного ресурса наибольший.
Пример. Необходимо составить план производства продукции А и Б.
| Показатель | Продукт А | Продукт Б |
| 1. цена | 2100 руб. | 1650 руб. |
| 2. переменные затраты | ||
| 3. маржинальный доход на единицу продукции | ||
| 4. трудоемкость единицы продукции, час | ||
| 5. маржинальный доход на единицу трудоемкости, руб/час | 1300/20 = 65 |
Постоянные затраты предприятия 230 тыс. руб. Фонд времени рабочих ограничен 8000 часов. Спрос на продукцию А = 300 ед., Б = 500 ед.
Очевидно, что ограничивающим фактором является фонд времени
300 ед. × 20 час + 500 ед. × 10 час = 11000 часов > 8000 час
Для того чтобы прибыль предприятия была максимальной, в первую очередь, нужно использовать наиболее ценный ресурс, приносящий наибольший доход. Продукцию Б нужно выпускать в количестве 500 ед., а на остатки ресурса продукцию А.
8000 час – 500 ед. × 10 час = 3000 часов – остаток ресурса
А: 3000 часов/20 часов = 150 ед.
Прибыль предприятия:
П = 150 ед.×1300 + 500 ед.×1000 – 230 тыс. руб. = 465 000 руб.
Если принять ошибочное решение и в наибольшем количестве выпускать продукцию А:
300 ед. × 20 час = 6000 час – остаток равен 2000 час
Б: 2000 час / 10 час = 200 ед
П = 300 ед. × 1300 + 200 ед. × 1000 – 230 тыс. руб. = 360 000 руб.
Собственно говоря, это частный случай метода линейного программирования с одним ограничением на ресурсы. Если ограничений на ресурсы больше, то можно применять симплекс-метод линейного программирования.
Отличия, а также достоинства и недостатки «директ-костинг» и «абзорпшен-костинг».
1. Если объемы производства равны объемам продаж, а величина незавершенного производства пренебрежительно мала, то прибыль, показанная этими двумя методами, будет одинаковой.
2. Чем существеннее колебания объемов продаж и объемов производства, тем существеннее разница, показанная этими двумя методами.
В «директ-костинг» выручка всегда связана линейной зависимостью с прибылью, поэтому менеджер по величине выручки может отследить прибыль предприятия.
В «абзорпшен-костинг» связь выручка – прибыль не всегда линейна. Например, с ростом выручки прибыль уменьшается или с уменьшением выручки прибыль растет.
3. Если предприятие имеет большие сезонные колебания объемов продаж, то у такого предприятия возникают фиктивные убытки и фиктивная прибыль. Например, у предприятия по производству удобрений зимой продажи маленькие, а все постоянные затраты нужно списывать на реализацию => возникают мнимые убытки. Весной распродаются запасы, накопленные зимой. Продажи больше, а постоянные затраты те же => возникают мнимые прибыли.
Пример применения «директ-костинг» и «абзорпшен-костинг».
Из этого примера следует уяснить:
а) в «директ-костинг» выручка и прибыль изменяются в прямопропорциональной зависимости;
б) в «абзорпшен-костинг» между выручкой и прибылью связи может не быть;
в) в нормативном методе «абзорпшен-костинг» постоянные затраты возмещаются с избытком или с недостатком. Ставка распределения косвенных расходов между остатками ГП и реализацией постоянна.
В фактическом методе «абзорпшен-костинг» понятие возмещения косвенных расходов не существует. Ставка распределения в каждом периоде имеет свое значение.
Исходные данные. Предприятие имеет следующие показатели работы по кварталам текущего года.
| Показатели | I квартал | II квартал | III квартал | IV квартал |
| 1. Остаток ГП на нач. года | - | - | ||
| 2. Произведено ГП | ||||
| 3. Остаток ГП на конец периода | - | - | ||
| 4. Реализовано за период |
В I и IV кварталах объемы реализации больше объемов производства.
Во II квартале объемы производства и реализации одинаковы.
В III квартале объемы реализации меньше объемов производства.
1. Цена продукции = 10 руб/ед.
2. Переменные затраты на единицу продукции = 6 руб.
3. Постоянные РСиЭО, а также ОПР за квартал = 300 тыс. руб., что соответствуют квартальной нормативной производительности 150 тыс. руб.
4. ОХР и коммерческие расходы за квартал – условно-постоянные. Они являются периодическими затратами метода «абзорпшен-костинг».
Определить квартальную прибыль по методам «директ-костинг» и «абзорпшен-костинг».
Решение:
Определение квартальной прибыли по методу «директ-костинг», тыс. руб.
| Показатели | I квартал | II квартал | III квартал | IV квартал |
| 1.Остаток ГП на начало периода по переменным затратам | 30∙6 = 180 | - | - | |
| 2. Произведено за период по переменным затратам | ||||
| 3. Остаток ГП на конец периода по переменным затратам | - | - | ||
| 4. Реализовано по переменным затратам (стр.1 + стр.2 - стр.3) | ||||
| 5. Выручка | 180∙10=1800 | |||
| 6. Маржинальный доход (стр.5-стр.4) | ||||
| 7. РСиЭО + ОПР (постоянные) | ||||
| 8. ОХР и коммерческие расходы | ||||
| 9. Прибыль от реализации (стр.6-стр.7-стр.8) | ||||
| 10. Итого годовая прибыль от реализации |
«Абзорпшен-костинг» по фактическим затратам.
ОХР и коммерческие расходы - периодические.
| Показатели | I квартал | II квартал | III квартал | IV квартал |
| 1.Остаток ГП на начало периода по сокр. произв. себестоимости | 30*(6+2) | - | - | |
| 2. Произведено по сокр. произв. себестоимости | 150*(6+2)=1200 | 150*(6+2)=1200 | 170*(6+1,76)=13200 | 140*(6+2,14)=1140 |
| 3. Остаток ГП на конец периода по сокр. произв. себестоимости | - | - | 30*(6+1,76)=233 | 10*(6+2,14)=81,4 |
| 4. Реализовано по сокр. произв. себестоимости | 240+1200=1440 | 140*(6+1,76)=1086 | 130*(8,14)+233=1291 | |
| 5. ОХР и коммерческие расходы | ||||
| 6. Выручка | ||||
| 7. Прибыль от реализации (стр.6-стр.4-стр.5) | ||||
| 8. Итого годовая прибыль от реализации |
«Абзорпшен-костинг» по нормативному методу учета затрат.
ОХР и коммерческие расходы - периодические.
| Показатели | I квартал | II квартал | III квартал | IV квартал |
| 1.Остаток ГП на начало периода по сокр. произв. себестоимости | 30*(6+2)=240 | - | - | |
| 2. Произведено по сокр. произв. себестоимости | 150*(6+2)=1200 | 150*(6+2)=1200 | 170*(6+2)=1360 | 140*(6+2)=1120 |
| 3. Остаток ГП на конец периода по сокр. произв. себестоимости | - | - | 30*(6+2)=240 | 10*(6+2)=80 |
| 4. Реализовано по сокр. произв. себестоимости | 180*(6+2)=1440 | 150*(6+2)=1200 | 140*(6+2)=1120 | 160*(6+2)=1280 |
| 5. Возмещено на увеличение прибыли (+), на уменьшение прибыли (-) | - | - | +40 | -20 |
| 6. ОХР и коммерческие расходы | ||||
| 7. Выручка | ||||
| 7. Прибыль от реализации с учетом возмещения расходов (стр.7-стр.4±стр.5-стр.6) | ||||
| Итого годовая прибыль |
Пояснения:
«Абзорпшен-костинг» по факту: Фактические ставки распределения (СР) ОПР и РСиЭО между ОГП и реализацией.
I и II кварталы: СР = 300 тыс.руб. / 150 тыс.ед. = 2 руб./ед.
III квартал: СР = 300 тыс.руб. / 170 тыс.ед. = 1,76 руб./ед.
IV квартал: СР = 300 тыс.руб. / 140 тыс.ед. = 2,14 руб./ед.
«Абзорпшен-костинг» по нормативным затратам: ставки распределения РСиЭО + ОПР во всех кварталах равна: СР = = 300 тыс.руб. / 150 тыс.ед. = 2 руб./ед.
3. АВС система калькулирования (АВ Costing)
Учет по видам операций или видам деятельности.
«АВ-костинг» осуществляется в 3 этапа:
1. определяются затраты, которые можно учесть обособленно;
2. определяется перечень операций, затем затраты распределяются по операциям с помощью драйверов операций;
3. затраты с операций переносят на виды продукции с помощью драйверов продуктов.
Наибольший эффект «АВ-костинг», дает на тех предприятиях, где доля косвенных расходов в себестоимости продукции очень большая.
 |
«АВ-костинг» следует применять в случае а).
«АВ-костинг» чаще всего применяется в следующих сферах деятельности предприятия:
- ценообразование – необходимо знать соотношение «цена – полная себестоимость» продукции;
- при политике снижения затрат на предприятии определяют наиболее затратные операции и разрабатывают мероприятия по снижению затрат на эти операции;
- бюджетирование – составление бюджетных смет.
По сути «АВ-костинг» схож с методом ФСА в отечественной науке.
Пример на применение «АВ-костинга».
Пример. ОГК предприятия занимается вопросами конструкторской подготовки производства новых изделий. В отделе можно обособленно учесть следующие затраты: а) зарплата инженеров-конструкторов - 420 тыс. руб./год; б) зарплата техников, занимающихся копированием и размножением технической документации - 72 тыс. руб./год; в) командировочные расходы, связанные с проведением пусконаладочных работ у заказчиков изделий, – 30 тыс. руб. /год; г) затраты на эксплуатацию компьютеров и множительной техники - 20 тыс. руб./год.
В отделе можно выделить следующие операции: 1) расчет технических характеристик изделий; 2) разработка рабочей конструкторской документации; 3) корректировка рабочей документации после испытаний изделий.
Отдел занимается разработкой изделий X и Y, которые своевременно должны быть изготовлены в цехах предприятия, испытаны, переданы заказчику и запущены в эксплуатацию. Разнести затраты ОГК по двум изделиям.
Решение. На основе хронометражных замеров времени работников, а также их опроса определяем распределение времени работников и загрузку оборудования по операциям – табл. 2.2.
2.2 Распределение времени по операциям, %
| Технические расчеты | Рабочая документация | Корректировка документации | |
| Инженеры- конструкторы | |||
| Техники | - | - | |
| Командировки | - | ||
| Компьютеры |
Очевидно, что драйвером операций является время, затраченное на выполнение той или иной операции. Перенесем затраты на операции пропорционально времени, затраченному на их выполнение – табл. 2.3. Например, зарплата инженеров-конструкторов, связанная с выполнением технических расчетов, рассчитывается следующим образом: 420 × 0,38 = 160 тыс. руб. / год, а приходящаяся на рабочую документацию: 420 × 0,56 = 235 тыс. руб. / год.