Формирование валовой прибыли при оценке финансового состояния

После введения в дей­ствие постановления Мини­стерства финансов Республи­ки Беларусь от 14.02.2008 г. № 19 «Об утверждении форм бухгалтерской отчетности, Инструкции о порядке со­ставления и представления бухгалтерской отчетности и признании утратившими силу некоторых норматив­ных правовых актов Мини­стерства финансов Респу­блики Беларусь» (далее — Инструкция № 19) в «Отче­те о прибылях и убытках» отражаются следующие виды прибыли: валовая прибыль; прибыль от реа­лизации товаров, продук­ции, работ, услуг; прибыль от операционных доходов и расходов; прибыль от внереализационных доходов и расходов; прибыль отчет­ного периода; прибыль до налогообложения; чистая прибыль [6].

Показатель «валовая прибыль» является новым в учетно-аналитической практике нашей страны. Он введен в соответствии с Ин­струкцией № 19. Согласно ей валовая прибыль рассчи­тывается как разница между показателем «Выручка от реализации товаров, продук­ции, работ, услуг (за вычетом налогов и сборов, включае­мых в выручку)» за исклю­чением суммы полученной государственной помощи на покрытие разницы в ценах и тарифах, и показателем «Се­бестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг» [6].

АНАЛИЗ формирования валовой прибыли в «От­чете о прибылях и убытках» в Беларуси и аналогичных операций в отчетах о при­былях и убытках в Россий­ской Федерации, Украине, Казахстане, Молдове и в МСФО свидетельствует об идентичности ее расчетов и может быть представлен формулой:

Валовая прибыль = Выручка от реализации продукции (за вычетом косвенных налогов) – Себестоимость реализованной продукции

С показателем выручки от реализации продукции (за вычетом косвенных налогов) при расчете валовой прибы­ли проблем не возникает. Во всех перечисленных стра­нах и в МСФО предусмотрен только один вариант при­знания выручки — по методу начисления [1, 3, 4, 10, 11]. Исключение составляют Бе­ларусь (в случае признания выручки «по оплате») [8] и Российская Федерация (в слу­чае признания выручки «по оплате» субъектами малого предпринимательства) [9].

Показатель себестоимо­сти реализованной продук­ции, участвующий в расчете валовой прибыли, напротив, связан с широким кругом проблем, требующих науч­ного и практического иссле­дования.

Согласно Инструкции № 19 по статье «Себестои­мость реализованных то­варов, продукции, работ, услуг» (строка 030) приво­дятся: организацией, заня­той производством продук­ции, выполнением работ и оказанием услуг, — расхо­ды, относящиеся к реализо­ванной продукции, товарам, работам, услугам, выручка по которым показана по статье «Выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг» (строка 010)» [6]. Из данного определения следу­ет, что в состав себестоимо­сти реализованной продук­ции включаются те расходы, которые имеют связь только с производством продукции. Однако в Инструкции № 19 не указано, какие именно расходы должны включать­ся в состав себестоимости ре­ализованной продукции. В то же время согласно поста­новлению Министерства фи­нансов Республики Беларусь от 26 декабря 2003 г. №182 «Расходы организации» (да­лее — Инструкция № 182) се­бестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг «включает в себя: в ор­ганизациях, занимающихся производством продукции, выполнением работ, оказа­нием услуг, — стоимость по­требленных в процессе хо­зяйственной деятельности материальных ресурсов, за­трат на оплату труда, отчис­лений на социальные нуж­ды, амортизации основных средств и нематериальных активов и прочих затрат в соответствии с законодатель­ством Республики Беларусь» [7]. Определение, данное в Инструкции № 182, хоть и раскрывает перечень затрат, включаемых в себестоимость реализованной продукции, но не уточняет, связаны ли эти затраты только с про­изводством продукции или же с осуществлением всей финансово-хозяйственной деятельности организации.

Таким образом, в отече­ственной учетной практике отсутствует единое научно обоснованное определение себестоимости реализован­ной продукции, раскры­вающее не только сущность данного понятия, но и содер­жащее перечень расходов, из которых должна состоять себестоимость при расчете валовой прибыли.

ОСНОВЫВАЯСЬ на порядке формирования показателя себестоимости реализованной продукции, участвующего в расчете ва­ловой прибыли в Украине, Казахстане, Молдове и в МСФО, можно сделать вы­вод, что он состоит из пря­мых затрат (материальные затраты, затраты на оплату труда) и косвенных произ­водственных затрат. По­следние, в свою очередь, включают переменные и постоянные затраты. Пере­менные распределяют на каждую единицу продукции на основе фактического ис­пользования производствен­ных мощностей, а постоян­ные — на основе нормальной (в Молдове — нормативной) мощности производствен­ного оборудования, то есть ожидаемого объема произ­водства, рассчитываемого на основе средних показате­лей за несколько периодов или сезонов работы при нор­мальном ходе дел, с учетом потери мощности в резуль­тате планового технического обслуживания [11].

В Беларуси и Российской Федерации практикуются два варианта определения показателя себестоимости реализованной продукции. Один из них одинаков. Суть его заключается в том, что общепроизводственные и общехозяйственные расхо­ды без разделения на пере­менные и постоянные спи­сываются на себестоимость единицы продукции в конце отчетного периода на основе утвержденной в учетной по­литике базы распределения [2, 5, 7, 8]. Этот метод имеет несколько существенных не­достатков. Во-первых, обще­производственные и обще­хозяйственные расходы в части условно-постоянных расходов капитализируют­ся в остатках незавершен­ного производства и готовой продукции. Это приводит к необоснованному завыше­нию активов организации в бухгалтерском балансе. При падении спроса активы орга­низации в части незавершен­ного производства и остатков готовой продукции будут расти. Однако при этом фи­нансовое положение и плате­жеспособность организации, оцененные по Инструкции по анализу и контролю за финансовым состоянием и платежеспособностью субъ­ектов предпринимательской деятельности [12] по коэф­фициентам текущей лик­видности и обеспеченности собственными оборотными средствами, будут удовлет­ворительными в связи с за­вышенными оборотными активами. Во-вторых, в слу­чае снижения объема произ­водства и реализации про­дукции будут завышаться не только остатки незавершен­ного производства и готовой продукции, но и прибыль от реализации по сравнению с прибылью от реализации, исчисленной путем выде­ления условно-постоянных расходов из себестоимости готовой продукции и их спи­сания в конце месяца по де­бету счета 90 «Реализация». Данную ситуацию поясним на примере.

Предположим, организа­ция в течение первого меся­ца произвела 1500 единиц продукции. Переменные за­траты на производство еди­ницы продукции составляют 50000 руб. Общая сумма по­стоянных затрат - 3000000 руб. Объем реализации -1200 единиц продукции по цене 65000 руб. за единицу, коммерческие расходы со­ставили 1000000 руб. На на­чало первого месяца запасы незавершенного производ­ства и готовой продукции отсутствовали.

В течение второго месяца организация произвела 1200 единиц продукции. Пере­менные затраты на производ­ство единицы продукции со­ставляют 50000 руб. Общая сумма постоянных затрат — 3000000 руб. Объем реали­зации — 900 единиц про­дукции по цене 65000 руб. за единицу, коммерческие расходы составили 1000000 руб. На начало периода за­пасы готовой продукции со­ставили 300 единиц. Расчет себестоимости представлен в таблице 1.

Таблица 1. Сравнение методов расчета себестоимости реализованной продукции, участвующей в расчете валовой прибыли, тыс. руб.

Показатель	Условно-постоянные расходы не включаются в себестоимость	Условно-постоянные расходы включаются в себестоимость
расчет	сумма	расчет	сумма
	Первый месяц
Выручка от реализации	1200х65		1200х65
Себестоимость единицы продукции	-		50 + 3000/1500
Себестоимость реализованной продукции	1200х50		1200x52
Валовая прибыль	78000 - 60000		78000 - 62400
Условно-постоянные расходы	-		-	-
Коммерческие расходы	-		-
Прибыль от реализации	18000-3000-1000		15600-1000
Остаток готовой продукции на конец первого месяца	(1500-1200) х 50		(1500-1200) х 52
	Второй месяц
Выручка от реализации	900х65		900 х 65
Себестоимость единицы продукции	-		50 + 3000/1200	52,5
Себестоимость реализованной продукции	300х50 + 600х50		300х52 + 600х52,5
Валовая прибыль	58500 - 45000		58500-47100
Условно-постоянные расходы	-		-	-
Коммерческие расходы	-		-
Прибыль от реализации	13500-3000-1000		-
Остаток готовой продукции на конец второго месяца	(1200+ 300-900) х 50	300–900	(1200+ 300-900) х 52,5

Таким образом, на осно­вании данных таблицы 1 видно, каким образом растут запасы готовой продукции и завышается прибыль от реализации при включении в себестоимость продукции всех условно-постоянных расходов.

В-третьих, при исполь­зовании первого метода расчета себестоимости реа­лизованной продукции, уча­ствующей в расчете валовой прибыли, показатель валовой прибыли теряет свое эконо­мическое содержание. Ведь валовая прибыль — это пока­затель, характеризующий ре­зультативность работы произ­водственных подразделений. Однако путем включения в себестоимость реализованной продукции всех общепроиз­водственных и общехозяй­ственных расходов валовая прибыль характеризует уже результативность деятель­ности всей организации, за исключением сбытовой.

Второй метод расчета показателя себестоимости реализованной продукции в Беларуси и Российской Фе­дерации значимо разнится. В Российской Федерации при его использовании в се­бестоимость реализованной продукции не включаются общехозяйственные расхо­ды. Общепроизводственные расходы не делятся на пере­менные и постоянные, а рас­пределяются общей суммой согласно утвержденной в учетной политике базе рас­пределения [2, 5].

В Беларуси при приме­нении второго метода рас­чета себестоимости реа­лизованной продукции общепроизводственные рас­ходы делятся на переменные и условно-постоянные. Если Инструкцией № 182 только предусмотрено выделение из общепроизводственных расходов части условно-постоянных расходов [7], то Типовым планом счетов уточняется, что в качестве условно-постоянных рас­ходов могут быть признаны расходы, учтенные на суб­счете 25-2 «Общецеховые расходы» [8]. При этом, в от­личие от метода формирова­ния себестоимости в Украи­не, Молдове, Казахстане и в МСФО, условно-постоянные общепроизводственные рас­ходы не распределяются на себестоимость единицы про­дукции, а списываются в конце месяца в дебет счета 90 «Реализация» [8] и в от­чете о прибылях и убытках показываются по строке «Управленческие расходы» [6]. Несмотря на то что Ин­струкцией №182 и Типовым планом счетов предусмо­трено выделение из общей суммы общепроизводствен­ных расходов части условно-постоянных расходов, в этих правовых документах не обоснован критерий, со­гласно которому именно общецеховые расходы явля­ются условно-постоянными, а расходы по содержанию и эксплуатации производ­ственного оборудования, учтенные на субсчете 25-1 «Содержание и эксплуата­ция оборудования», — пере­менными.

ОСНОВЫВАЯСЬ на исследовании отечествен­ной и зарубежной учетной практики формирования се­бестоимости реализованной продукции, целесообразно включать в состав себестои­мости реализованной про­дукции только прямые за­траты (материальные и на оплату труда) и переменные общепроизводственные рас­ходы. Так как именно эти расходы находятся в непосредственной зависимости от объемов производимой продукции за отчетный период. Общехозяйствен­ные и постоянные обще­производственные расходы целесообразно списывать ежемесячно как управлен­ческие расходы. Ведь по данным расходам не будут в будущем получены соот­ветствующие доходы или активы, поэтому соглас­но Инструкции №182 они должны быть признаны в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в кото­ром возникли [7] и отражены в «Отчете о прибылях и убытках» построке «Управ­ленческие расходы», а не капитализироваться в со­ставе оборотных активов. Переход на такой метод формирования себестоимо­сти реализованной продук­ции, участвующей в расчете валовой прибыли, позволит организациям формировать достоверный финансовый результат в конце каждого отчетного периода и полу­чать объективную оценку финансового состояния и платежеспособности по бух­галтерскому балансу.

ЛИТЕРАТУРА

1. Национальный стандарт бухгалтерского учета Республики Молдова
№ 5 «Представление финансовых отчетов».

2. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятель­
ности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н
(с изменениями от 07.05.2003 № 38н, от 07.05.2003 № 38н, от 18.09.2006
№ 115н).

3. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к
финансовой отчетности», утв. приказом Министерства финансов Украины
от 31 марта 1999 г. № 87.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ
9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (с изменения­
ми от 30.12.1999 № 107н, от 30.03.2001 № 27н, от 18.09.2006 № 116н, от
27.11.2006 №156н).

5. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ
10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (с изменения­
ми от 30.12.1999 № 107н, от 30.03.2001 № 27н, от 18.09.2006 № 116н, от
27.11.2006 №156н).

6. Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 14
февраля 2008 г. №19 «Об утверждении форм бухгалтерской отчетности,
Инструкции о порядке составления и представления форм бухгалтерской
отчетности и признании утратившими силу некоторых нормативных пра­вовых актов Министерства финансов Республики Беларусь».

7. Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 26
декабря 2003 г. №182 «Расходы организации».

8. Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 30
мая 2003 г. № 89 «Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского
учета и Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского
учета (в ред. постановления Минфина от 13.11.2003 № 153).

9. Приказ Минфина Российской Федерации от 21 декабря 1998 г. № 64н
«О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъ­ектов малого предпринимательства».

10. Стандарт бухгалтерского учета № 30 «Представление финансовой
отчетности», утв. приказом Министра финансов Республики Казахстан от
17 января 2003 года № 14.

11. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: Аскери-
Асса, 2004.-1100 с.

12. Постановление Министерства финансов Республики Беларусь, Ми­
нистерства экономики Республики Беларусь и Министерства статистики и
анализа Республики Беларусь от 08.05.2008 № 79/99/50 «О внесении из­
менений и дополнений в Инструкцию по анализу и контролю за финансо­
вым состоянием и платежеспособностью субъектов предпринимательской
деятельности».