Понятие налогового правонарушения

В пункте 5 ст. 23 и п. 5 ст. 24 части первой НК РФ содержатся нормы бланкетного характера, согласно которым налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на них обязанностей несут ответственность согласно законодательству РФ. Ряд других положений НК РФ указывает на возможность привлечения к ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, за нарушения положений законодательства о налогах и сборах.

Среди видов правовой ответственности традиционно выделяют такие виды, как уголовно-правовую, гражданско-правовую и административно-правовую ответственность. В зависимости от степени общественной опасности и характера противоправных действий (бездействия) за нарушения законодательства о налогах и сборах установлены такие виды ответственности, как налоговая, административная и уголовная.

С выделением такого вида ответственности, как уголовно-правовая, нет особых затруднений. Преступность деяния, а также его наказуемость и иные уголовно-правовые последствия определяются только уголовным законом. Более того, изложенное является содержанием принципа законности, который содержится в ст. 3 УК РФ и является одним из принципов уголовной ответственности.

Однако по вопросу о том, является ли ответственность за совершение налогового правонарушения (именно такая осторожная формулировка используется в действующей редакции НК РФ) видом административной ответственности или такая ответственность представляет собой самостоятельный вид ответственности (т.е. налоговую ответственность), единого мнения нет. Различна и позиция высших судебных органов по данному вопросу. С одной стороны, исходя из правовой позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в п. 34 постановления от 28 февраля 2001 г. N 5, налоговая ответственность является самостоятельным видом правовой ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах наряду с уголовно-правовой и административно-правовой. С другой стороны, КС РФ, как следует из правовой позиции, выраженной в постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П*(127) и позднее неоднократно подтвержденной (см., напр., Определение от 5 июля 2001 г. N 130-О*(128)), считает, что существуют только три вида правовой ответственности - уголовная, гражданская и административная - и что налоговая ответственность соответственно, по сути, является административной ответственностью. Как представляется, определение единой позиции по данному вопросу зависит от разрешения существующего на сегодня спора по поводу того, допустимо и обоснованно ли введение на законодательном уровне понятия "налоговые правоотношения", определяемого как отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах.

В то же время понятие "налоговое правонарушение" законодателем использовано еще с момента принятия части первой НК РФ и используется в ее действующей редакции. Определение этого понятия дано в ст. 106 НК РФ: налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Исходя из данного определения признаками, совокупность которых позволяет квалифицировать деяние в качестве налогового правонарушения, являются:

1. совершение деяния (действие или бездействие);

2. противоправность деяния (деяние запрещено законодательством о налогах и сборах);

3. наличие вины (отношение лица к совершенному им деянию);

4. общественная опасность деяния, т.е. нанесение вреда охраняемым законом общественным отношениям, или угроза нанесения такого вреда;

5. за совершение НК РФ установлена ответственность.

Налоговое правонарушение с точки зрения его состава включает:

1. объект правонарушения, т.е. общественные отношения в области налогов и сборов, на нормальное развитие которых посягает налоговое правонарушение;

2. объективную сторону, т.е. конкретные деяния, выразившиеся в нарушении правил, установленных законодательством о налогах и сборах;

3. субъект правонарушения, т.е. лицо, совершившее противоправное деяние;

4. субъективную сторону, т.е. вину - отношение лица к совершенному им деянию.

По конструкции объективной стороны состава правонарушения различают правонарушения с материальным и формальным составом. В объективную сторону правонарушений с формальным составом входит только противоправные деяния лица, а правонарушений с материальным составом - также еще наступившие общественно опасные последствия и причинная связь между противоправными деяниями и наступившими последствиями.

Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение предусмотрены гл. 16 и 18 части первой НК РФ. При этом в гл. 16 определены непосредственно виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение, а в гл. 18 - виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение.

Следует отметить, что правонарушения, предусмотренные гл. 18 НК РФ, стали "полноправными" или "полноценными" налоговыми правонарушениями только в связи с внесением изменений в НК РФ Законом 2006 г. N 137-ФЗ. В указанной главе НК РФ предусмотрена ответственность банков как иных лиц по отношению к налогоплательщику, плательщику сбора и налоговому агенту (банк как налогоплательщик, плательщик сбора или налоговый агент в случае совершения налогового правонарушения несет ответственность по соответствующей статье гл. 16 НК РФ). Однако из положений п. 1 ст. 107, п. 1 и 2 ст. 114, ст. 136 НК РФ в действовавшей редакции следовало, что предусмотренные соответствующими статьями гл. 18 НК РФ штрафы не являются налоговыми санкциями, т.е. мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. В условиях действовавшей редакции НК РФ (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ) КС РФ в Определении от 6 декабря 2001 г. N 257-О*(129) указывал, что законодатель в НК РФ вывел за рамки налоговых правонарушений нарушения законодательства о налогах, совершаемые банками не в качестве самостоятельных налогоплательщиков или налоговых агентов, а в качестве агентов государства, посредством которых производятся платежи налогов в бюджет. По мнению КС РФ, подобные нарушения требований налогового законодательства выделены в особые составы правонарушений.

Общие условия привлечения к ответственности
за совершение налогового правонарушения

Лица, подлежащие ответственности за совершение налоговых правонарушений, т.е. субъекты налоговых правонарушений, указаны в п. 1 ст. 107 части первой НК РФ: организации и физические лица в случаях, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ.

Согласно определениям, данным в п. 2 ст. 11 части первой НК РФ, для целей НК РФ понимаются:

под организациями - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории России (иностранные организации);

под физическими лицами - граждане России, иностранные граждане и лица без гражданства.

Как видно, определение понятия "иностранная организация" одновременно включает как само иностранное юридическое лицо по законодательству иностранного государства, так и его филиалы и представительства. Соответственно созданный на территории России филиал иностранного юридического лица может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 4 июля 2006 г. N 1782/06*(130)). В то же время филиал российской организации к такой ответственности привлечен быть не может, в случае совершения им налогового правонарушения к такой ответственности подлежит привлечению создавшее его юридическое лицо (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2007 г. N 13617/05*(131)).

В связи с введением в действие КоАП РФ Пленум ВАС РФ в п. 2 постановления от 27 января 2003 г. N 2, разъяснил, что при решении вопроса о соотношении положений КоАП РФ и части первой НК РФ судам необходимо иметь в виду следующее:

ответственность за административные правонарушения в области налогов установлена ст. 15.3-15.9 и 15.11 КоАП РФ. Субъектами ответственности согласно данным статьям являются должностные лица организаций;

поскольку в силу гл. 15, 16 и 18 КоАП РФ в соответствующих случаях субъектами ответственности являются сами организации, а не их должностные лица, привлечение последних к административной ответственности не исключает привлечения организаций к ответственности, установленной НК РФ.

В пункте 2 ст. 107 НК РФ определен возраст, по достижении которого физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений: шестнадцать лет. Данная норма уточнена в п. 3 ст. 109 НК РФ, согласно которой к ответственности за совершение налогового правонарушения не может быть привлечено физическое лицо, не достигшее шестнадцатилетнего возраста к моменту совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения.

Как установлено в п. 1 ст. 108 части первой НК РФ, никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. Данный принцип имеет различные аспекты его реализации. В частности, недопустимо привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения по основаниям и в порядке, определяемыми иными нормативными правовыми актами, в том числе законодательными актами федерального уровня. И уж тем более недопустимо привлечение к такой ответственности по основаниям и в порядке, предусмотренными законодательными актами субъектов РФ (см., напр., Определения ВС РФ от 18 октября 2002 г. N 59-Г02-14, от 26 августа 2003 г. N 58-Г03-26 и от 24 ноября 2004 г. N 93-Г04-17*(132)).

Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ). Приведенное положение прямо обозначено в Определении КС РФ от 5 июля 2001 г. N 130-О в качестве содержания принципа однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения. Данный принцип закреплен по аналогии с конституционным положением о том, что никто не может быть повторно осужден за одно и то же преступление (ч. 1 ст. 50 Конституции РФ).

Принцип, закрепленный п. 2 ст. 108 Кодекса, послужил, в частности, основанием к тому, что КС РФ в Определении от 18 января 2001 г. N 6-О*(133) признал положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не подлежащими применению одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий (см. ниже).

Ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ (п. 3 ст. 108 НК РФ). Иначе говоря, в случае если деяние, совершенное физическим лицом, содержит признаки состава преступления, то налоговая ответственность за это деяние не наступает.

Как разъяснено в п. 33 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 в отношении применения указанной нормы, налогоплательщик - физическое лицо, освобожденный от уголовной ответственности за деяние, содержащее признаки состава преступления, по нереабилитирующим основаниям, не освобождается от налоговой ответственности, предусмотренной НК РФ, если совершенное им деяние одновременно содержит признаки налогового правонарушения, определенные соответствующей статьей гл. 16 НК РФ.

Исходя из нормы ч. 2 ст. 212 УПК РФ реабилитирующими основаниями прекращения уголовного дела и уголовного преследования являются:

1. отсутствие события преступления (п. 1 ч. 1 ст. 24 УПК РФ);

2. отсутствие в деянии состава преступления (п. 2 ч. 1 ст. 24 УПК РФ);

3. непричастность подозреваемого или обвиняемого к совершению преступления (п. 1 ч. 1 ст. 27 УПК РФ).

Все другие предусмотренные ст. 24-28 УПК РФ основания прекращения уголовного дела и уголовного преследования соответственно являются нереабилитирующими.

В пункте 4 ст. 108 НК РФ предусмотрено, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ.

Пленум ВАС РФ в п. 34 постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 в отношении применения данной нормы разъяснил следующее:

при решении вопроса об ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков необходимо принимать во внимание, что указанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с положениями НК РФ;

названные лица при наличии оснований могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности. При этом следует иметь в виду, что круг обязанностей должностных лиц в сфере налогообложения определяется в зависимости от круга обязанностей, возложенных законодательством о налогах и сборах на организации-налогоплательщиков, и не может быть расширен.

Как разъяснено в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 27 января 2003 г. N 2 (см. выше), привлечение должностных лиц организаций к административной ответственности не исключает привлечения самих организаций к налоговой ответственности, установленной НК РФ.

Согласно правовой позиции КС РФ, выраженной в постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П, в целях обеспечения выполнения публичной обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ) и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, т.е. погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания).

Соответственно п. 5 ст. 108 НК РФ установлено, что применение мер наказания не исключает применение правовосстановительных мер: привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени.

Необходимо также учитывать разъяснение, данное в п. 18 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9:

в силу ст. 106, 108, 109 НК РФ вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение;

в связи с этим необходимо иметь в виду, что освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности (ст. 72 и 75 НК РФ).

Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, определены в ст. 109 НК РФ. Так, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

отсутствие события налогового правонарушения. Это означает, что деяния (действия или бездействие), за которые НК РФ установлена ответственность, в действительности места не имели;

отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения (см. ниже);

совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста. как уже говорилось, возраст, по достижении которого физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений, определен в п. 2 ст. 107 НК РФ;

истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (см. ниже).

Вина лица как условие привлечения его к ответственности за
совершение налогового правонарушения

Как уже говорилось, вина, т.е. отношение лица к совершенному им деянию, запрещенному законодательством о налогах и сборах, является одним из признаков налогового правонарушения (ст. 106 НК РФ) и составляет субъективную сторону его состава. При отсутствии вины в силу п. 2 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, так как в этом случае отсутствует его состав, а именно - субъективная сторона.

Пункт 6 ст. 108 НК РФ закрепляет положения, составляющие содержание принципа презумпции невиновности лица, привлекаемого к налоговой ответственности:

лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке;

лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения;

обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы;

неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Данные положения закреплены по аналогии с конституционными положениями о презумпции невиновности лица, обвиняемого в совершении преступления:

каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда (ч. 1 ст. 49);

обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность (ч. 2 ст. 49);

неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого (ч. 3 ст. 49).

Следует отметить, что в действовавшей редакции п. 6 ст. 108 НК РФ говорилось о том, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет не только доказана в предусмотренном федеральным законом порядке, но и установлена вступившим в законную силу решением суда. Упоминание о необходимости установления виновности лица вступившим в законную силу решением суда исключено из данной нормы Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ*(134), которым одновременно в часть первую НК РФ были включены нормы, предусматривающие возможность взыскания налоговой санкции на основании только решения налогового органа, т.е. без судебного решения. Речь идет о нормах п. 10 ст. 101.1, ст. 103.1 и п. 7 ст. 114 НК РФ. Однако в соответствии с Законом 2006 г. N 137-ФЗ данные нормы утратили силу. Действующая же редакция НК РФ не предусматривает случаев принудительного взыскания штрафов на основании решения налогового органа. В связи с принятием Закона 2006 г. N 137-ФЗ положение о том, что виновность лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, должна быть установлена вступившим в законную силу решением суда, целесообразно было бы в норме п. 6 ст. 108 НК РФ восстановить.

Как указал КС РФ в Определении от 18 января 2005 г. N 130-О, вопрос о конституционности положений налогового законодательства, предусматривающих возможность применения государственными органами санкций штрафного характера и необходимость установления вины должника, уже был предметом рассмотрения КС РФ. Из правовой позиции, изложенной им в постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П*(135), следует, что при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговые органы доказывают как сам факт совершения правонарушения, так и вину налогоплательщика. Согласно же правовой позиции КС РФ, сформулированной им в постановлении от 25 января 2001 г. N 1-П*(136), отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения; иная трактовка состава правонарушения, в том числе налогового, как основания ответственности противоречила бы природе правосудия; суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств исходя из принципов состязательности и равноправия сторон не может ограничиться лишь формальной констатацией факта нарушения этих обязательств, не устанавливая иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась.

В Определении от 18 января 2005 г. N 130-О КС РФ также указал, что изложенные правовые позиции обязательны для судов, налоговых и иных органов и должностных лиц при применении ими положений федеральных законов, предусматривающих ответственность (санкции) за совершение налоговых правонарушений.

Формы вины при совершении налогового правонарушения определены в ст. 110 НК РФ, согласно п. 1 которой виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. В пунктах 2 и 3 указанной статьи определено, что налоговое правонарушение признается совершенным:

умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия);

по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Определение форм вины имеет значение для правильной квалификации деяния в качестве налогового правонарушения. В частности, неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) по неосторожности является налоговым правонарушением согласно п. 1 ст. 122 НК РФ. Если же указанные деяния совершены умышленно, то имеет место налоговое правонарушение, предусмотренное п. 2 данной статьи (соответственно с более жесткой налоговой санкцией, см. ниже).

Следует иметь в виду, что форма вины в соответствии со ст. 112 НК РФ не относится к обстоятельствам, смягчающим или отягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения (см. ниже).

Вина организации в совершении налогового правонарушения согласно п. 4 ст. 110 НК РФ определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Президиум ВАС РФ при разрешении конкретного дела в постановлении от 29 июля 2003 г. N 2916/03*(137) указал, что умышленная форма вины может быть установлена не только приговором суда в отношении должностных лиц организации-налогоплательщика либо ее представителей, но и решением суда по заявлению налогового органа о взыскании налоговых санкций с налогоплательщика-организации (до налоговых органов указанное постановление доведено письмом МНС России от 29 октября 2003 г. N ШС-6-14/1129)*(138).

В пункте 1 ст. 111 НК РФ приведены обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. При наличии данных обстоятельств согласно п. 2 указанной статьи лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Такими обстоятельствами, в частности, признаются:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств.

При этом установлено, что наличие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств устанавливаются способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания, в том числе наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации, иными способами.

НК РФ не определяет, какие обстоятельства относятся к стихийным бедствиям или другим чрезвычайным и непреодолимым обстоятельствам. Высшие судебные органы разъяснений по этому вопросу не давали. В связи с этим представляется, что в качестве аналогии могут быть использованы положения п. 3 ст. 401 части первой ГК РФ, в которой использовано понятие непреодолимой силы как основание освобождения от ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение гражданско-правового обязательства. Как определено в указанной норме, непреодолимая сила - это и есть чрезвычайные и непредотвратимые при данных условиях обстоятельства. В соответствии с п. 3 ст. 401 ГК РФ к таким обстоятельствам не относятся, в частности: нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника; отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров; отсутствие у должника необходимых денежных средств;

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния.

Данные обстоятельства, как указано непосредственно в указанной норме, доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение.

По сути, речь идет о невменяемости налогоплательщика - физического лица. Согласно рассматриваемой норме исключает вину лица в совершении налогового правонарушения нахождение лица в момент совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, в состоянии, при котором это лицо вследствие болезненного состояния или не могло отдавать себе отчета в своих действиях, или не могло руководить своими действиями.

Следует отметить, что в ст. 2.8 КоАП РФ аналогичное положение о невменяемости лица при совершении административного правонарушения закреплено более точными формулировками: не подлежит административной ответственности физическое лицо, которое во время совершения противоправных действий (бездействия) находилось в состоянии невменяемости, т.е. не могло осознавать фактический характер и противоправность своих действий (бездействия) либо руководить ими вследствие хронического психического расстройства, временного психического расстройства, слабоумия или иного болезненного состояния психики;

3) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.

Необходимо иметь в виду, что данное обстоятельство исключает не только вину лица в совершении налогового правонарушения и соответственно возможность наложения на него налоговых санкций, но и начисление пени на сумму недоимки, которая образовалась в результате выполнения им таких письменных разъяснений. Соответствующая норма закреплена Законом 2006 г. N 137-ФЗ в новом п. 8 ст. 75 части первой НК РФ и применяется в отношении письменных разъяснений, данных уполномоченными органами после 31 декабря 2006 г.

Как в подп. 3 п. 1 ст. 111, так и в п. 8 ст. 75 НК РФ предусмотрено, что указанные в них обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания этих документов.

Там же установлено, что положения данных норм не применяются, в случае если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Право налогоплательщиков получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах предусмотрено в подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ. В подпункте 4 п. 1 ст. 32 НК РФ закреплена корреспондирующая данному праву обязанность налоговых органов бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения.

Как установлено в ст. 34.2 НК РФ, определяющей полномочия финансовых органов в области налогов и сборов:

Минфин России дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения (п. 1);

финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований, дают письменные разъяснения налогоплательщикам и налоговым агентам по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах (п. 2);

Минфин России, финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований дают письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (п. 3).

Минфин России в письме от 21 сентября 2004 г. N 03-02-07/39 "О компетенции налоговых органов в работе по разъяснению налогового законодательства"*(139) специально указал, что по вопросам применения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик вправе обращаться за разъяснениями соответственно в Минфин России и другие финансовые органы в субъектах РФ и органах местного самоуправления. Как указано в письме Минфина России от 6 мая 2005 г. N 03-02-07/1-116*(140), должностными лицами, уполномоченными излагать официальную позицию Минфина России в письменных разъяснениях по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, являются министр финансов РФ, его заместители, директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики и его заместители.

Следует отметить, что норма подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ в соответствии с Законом 2006 г. N 137-ФЗ полностью изложена в новой редакции. Однако, по сути, этим Законом лишь уточнено, что в данной норме речь идет о письменных разъяснениях, данных как налогоплательщику, обратившемуся с соответствующим запросом, так и неопределенному кругу лиц. Соответственно Минфин России в письме от 16 ноября 2006 г. N 03-02-07/1-325*(141) поспешил уточнить, что другие налогоплательщики не смогут руководствоваться письмом уполномоченного органа государственной власти (уполномоченного должностного лица этого органа), адресованным конкретному налогоплательщику, в случае если это письмо не содержит вопросы общего характера и подготавливалось на основе исследования фактических обстоятельств, характерных только для автора соответствующего запроса, а также является актуальным применительно к соответствующим правоотношениям, возникшим в конкретном налоговом (отчетном) периоде.

В то же время, опережая законодателя, Пленум ВАС РФ еще в Постановлении от 28 февраля 2001 г. N 5 (п. 35) разъяснял, что при применении подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

В пункте 35 указанного Постановления даны также следующие разъяснения, сохраняющие практическую значимость:

поскольку согласно положениям НК РФ решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем налогового органа (его заместителем), в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица (о том, что письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), следует расценивать как разъяснение компетентного должностного лица, говорится и в письме Минфина России от 2 мая 2007 г. N 03-02-07/1-211*(142));

к разъяснениям, в которых упоминается подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц.

В качестве примера письменного разъяснения, даваемого неопределенному кругу лиц, следует отметить уведомление о реквизитах (изменении реквизитов) счетов Федерального казначейства и об иных сведениях, необходимых для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации, предусмотренное приказом ФНС России от 9 ноября 2006 г. N САЭ-3-10/776@*(143). О том, что указанное уведомление является письменным разъяснением, прямо указано в письме Минфина России от 9 февраля 2007 г. N 03-02-07/1-60*(144).

Рассматривая норму подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, следует отметить неутешительное изменение правовой позиции Президиума ВАС РФ по вопросу о ее применении в случае, когда налогоплательщик руководствовался результатами проведенной ранее налоговой проверки. Так, раньше Президиум ВАС РФ признавал, что в случае если проведена налоговая проверка, не выявившая налоговые правонарушения, и по ней принято соответствующее решение, то в дальнейшем налогоплательщик действует, имея письменное подтверждение налогового органа (см. Постановления от 6 марта 2001 г. N 8337/00*(145) и от 27 ноября 2001 г. N 9986/00 *(146)).

Однако согласно правовой позиции, выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 марта 2006 г. N 13815/05*(147), для вывода о том, что налогоплательщик выполнял указания налогового органа, разъяснение должно содержать ответ на конкретный вопрос налогоплательщика и предшествовать представлению налоговой и бухгалтерской отчетности, заявлению о предоставлении льготы, уплате налогов и сборов либо проведению налоговой проверки. В связи с этим акт выездной налоговой проверки инспекции и решение по нему, которыми налоговое правонарушение не выявлено, не могут рассматриваться в качестве разъяснения налогового органа по применению льготы;

4) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.